Доказывание налоговых спорах. Исследование доказательств при доказывании по налоговым спорам. Что должен доказать налогоплательщик

§ 2. Значение сторон при доказывании по налоговым спорам

При исследовании доказывания в арбитражном процессе большое значение имеет вопрос о том, в какой момент сведения, представленные лицами, участвующими в деле, становятся судебными доказательствами. В части 1 ст. 64 АПК РФ 2002 г. судебными доказательствами названы сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела. Таким образом, к доказательствам относятся только те средства доказывания, которые были исследованы арбитражным судом .

Фактически, в соответствии с Законом об администрировании налоговых органов налоговые органы должны возместить налогоплательщикам, когда их решение признано недействительным в результате несоблюдения надлежащим образом закона и факта или компетенции налоговых органов; противоречит критерию, вынесенному Верховным судом с точки зрения законности; или объявлен недействительным для злоупотребления властью.

Однако на практике получение решения, когда суды предписывают налоговым органам оплачивать такие расходы, маловероятно. Налоговые органы не имеют права взимать плату за налоговые претензии. В соответствии с Федеральным налоговым кодексом они имеют право возместить расходы, связанные с другими видами процедур, такими как процесс изъятия, но мы не анализируем это в этой главе.

Между тем закрепленные в АПК РФ основания для изменения или отмены судебных актов нижестоящих инстанций опровергают указанный вывод. Действительно, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 270 АПК РФ апелляционная инстанция отменяет решение арбитражного суда первой инстанции из-за недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными. Основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций в суде кассационной инстанции является согласно ч. 1 ст. 288 АПК РФ несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, не только фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но и имеющимся в деле доказательствам. И только в ст. 304 АПК РФ, регулирующей основания для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, вступивших в законную силу, отсутствует право суда надзорной инстанции отменить судебный акт нижестоящей судебной инстанции, если арбитражный суд не исследовал средства доказывания, имеющиеся в деле.

Чтобы инициировать окончательное соглашение, налогоплательщик должен иметь постановление, выданное налоговыми органами с классификацией действий или упущений в рамках процедуры аудита. Однако в соответствии с Федеральным налоговым кодексом одно из требований, которые должны быть выполнены для инициирования окончательного соглашения, заключается в том, что налоговый дефицит не был оценен.

Выдача окончательного соглашения является обязательной для сторон и не может быть оспорена. Однако, если налогоплательщики не согласны с предложением налоговых органов, они могут отказаться от него. Процедура взаимного соглашения - это еще одно альтернативное разрешение споров, применяемое в Мексике, которое установлено в договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных мексиканским правительством с другими правительствами.

Таким образом, независимо от того, исследовал арбитражный суд представленные сторонами сведения об обстоятельствах дела или нет, такие сведения являются судебными доказательствами при условии, что их процессуальная форма и процессуальный порядок их получения соответствуют требованиям закона. Следовательно, представленные сторонами сведения об обстоятельствах дела приобретают статус судебных доказательств в момент их представления лицами, участвующими в деле, арбитражному суду.

Такая процедура взаимного соглашения может быть инициирована одновременно с ранее описанной административной апелляцией и приостанавливает решение административной апелляции или жалобы об аннулировании. Чтобы начать такую процедуру, налогоплательщики должны сначала подать заявление в налоговые органы Мексики. После подачи жалобы, если документ надлежащим образом обоснован, компетентный налоговый орган должен попытаться найти решение в одностороннем порядке.

Если компетентный орган считает упомянутое заявление обоснованным, но не в состоянии принять благоприятное решение, он должен попытаться решить этот вопрос по взаимному соглашению с компетентным органом другой страны. С помощью процедуры взаимного соглашения мексиканские налоговые органы будут устанавливать условия соглашения.

Итак, приобретение сведениями об обстоятельствах дела статуса судебных доказательств прежде всего зависит от воли представляющих их лиц, участвующих в деле.

Арбитражный суд не вправе отказать в принятии документов и предметов, приложенных к исковому заявлению или отзыву на исковое заявление в качестве письменных или вещественных доказательств .

Если правительство другой страны согласится на коррелятивную корректировку, наиболее общий результат приведет к устранению двойного налогообложения посредством «соответствующей корректировки». После заключения соглашения между властями налогоплательщик будет уведомлен об этом решении с соответствующим объяснением. После того, как налогоплательщик примет решение, налоговые органы обменяются письменным подтверждением соглашения, которое также будет сообщено налогоплательщику.

Впоследствии оба налоговых органа будут выполнять результат, эффективно исправляя несоответствующую оценку. Если решение является благоприятным для налогоплательщика, оно выражает свое соответствие и обязуется отказаться от любых претензий или апелляций, которые оно может подавать в Мексике, или оно будет воздерживаться от подачи каких-либо других требований или апелляций.

Такой подход законодателя подчеркивает первостепенное значение сторон в процессе доказывания и доказывает действие в арбитражном процессе принципов состязательности и диспозитивности. Деятельность тяжущихся, имеющая целью убедить суд в истинности их утверждений и заявлений, называется доказыванием, а те средства, с помощью которых производится доказывание, носят название доказательств.

Как только налогоплательщик выражает свое соответствие, компетентные органы приступают к исполнению указанного решения в пределах своей юрисдикции или проводят необходимые процедуры для этого. В отношении процедуры взаимного соглашения существует Руководство по применению административного процесса Организации экономического сотрудничества и развития, которое устанавливает, что обычно власти предоставляют двухлетний срок для принятия решения, и если компетентные органы не прийти к соглашению, они могут продолжить обсуждение или рассмотреть возможность предоставления разумного продления для достижения такого соглашения.

Доказыванию подлежат фактические обстоятельства дела. «Бремя доказывания» – технический термин, по определению Е.В. Васьковского, неравнозначащий термину «обязанность доказывания»: такой обязанности не существует, ибо вообще у сторон нет процессуальных обязанностей; стороны вольны не совершать никаких процессуальных действий. Но так как сторона, желающая выиграть дело, должна доказать обстоятельства, на которых она основывает свои требования или возражения, то и говорят, что на ней лежит бремя доказывания этих обстоятельств. Таким образом, под бременем доказывания понимается необходимость для данной стороны установить обстоятельства, невыясненность которых может повлечь невыгодные для нее последствия .

В соответствии с Федеральным налоговым кодексом налоговые положения, устанавливающие тяготы, а также исключения для них для частных лиц, помимо тех, которые определяют нарушения и предусматривают наказание, имеют строгое применение. Положения, определяющие налогоплательщиков, виды деятельности, подлежащие налогообложению, сумму, на которую применяется ставка налога, ставки или график налоговой ставки, считаются налагающими бремя на частные стороны.

Другие налоговые положения будут интерпретироваться путем применения любого метода для юридической интерпретации. В случае отсутствия льготного налогового положения применяются положения федерального закона при условии, что их применение не противоречит сущности налогового законодательства.

Такого же мнения придерживался М.А. Гурвич, считая, что об обязанности что-либо совершить или воздержаться от какого-либо действия в точном смысле этого понятия говорят только в тех случаях, когда исполнение этой обязанности можно потребовать, а при неисполнении принудить к нему. Следовательно, об обязанности в полном смысле этого понятия здесь говорить нельзя. В понятиях «бремя» и «должен» в применении к доказыванию речь идет о необходимости для стороны, на которой лежит бремя доказывания, доказать соответствующие факты; иначе на нее лягут невыгодные последствия того, что данное обстоятельство не будет ею доказано. Для истца эти последствия выразятся в признании необоснованным его требований, для ответчика – его возражений .

Что касается вышеизложенного, нет общих правил предупреждения об избежании двойного налогообложения для целей налогообложения; однако в законодательстве Мексики устанавливаются специальные правила предотвращения уклонения от уплаты налогов, например, в случае Закона о подоходном налоге с Мексики, который устанавливает освобождение от операций, заключенных между связанными сторонами.

На самом деле, Закон о подоходном налоге устанавливает, что в целях расчета дохода от мексиканского источника налоговые органы могут при осуществлении полномочий проверки, предусмотренных законом, определять, что сделка является обманом исключительно для целей налогообложения. Такое определение должно основываться на законе и фактах в рамках процедуры рассмотрения, а наличие обмана должно быть указано в решении, оценивающем налоговую ситуацию налогоплательщика, при условии, что сделки были проведены между связанными сторонами, как указано в Законе.

И.В. Решетникова идет еще дальше, полагая, что уклонение лица от этой обязанности не препятствует рассмотрению и разрешению дела, но для самого лица могут наступить неблагоприятные последствия. Это не отрицает, а, наоборот, подчеркивает наличие обязанности доказывания .

Справедливо ли это утверждение в отношении сторон по налоговому спору?

Однако такая поправка не была утверждена и не вступила в силу. Закон о подоходном налоге также устанавливает в качестве не подлежащего вычету статьи проценты по долгам налогоплательщика, которые превышают эквивалент в три раза его акционерного капитала, и который исходит из долгов, заключенных с связанными с иностранцами лицами.

Кроме того, Закон о подоходном налоге устанавливает в качестве не подлежащих вычету статьи выплаты процентов, роялти или технической помощи иностранному субъекту, который контролирует или контролирует налогоплательщика, когда иностранное лицо, получающее платеж, считается прозрачным; платеж считается несуществующим для целей налогообложения страны или территории, на которой обнаружено иностранное лицо; и иностранное предприятие не рассматривает такой платеж как доход, подлежащий налогообложению, в соответствии с применимыми налоговыми положениями.

Недаром в современной правовой литературе ставятся вопросы: «Во-первых, должен ли суд занимать позицию независимого рефери, стоящего над остальными участниками процесса, либо активно вмешиваться вход процесса, во-вторых, обязанность доказывания – это право или бремя, возложенное на стороны?» .

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что и в АПК РФ 1995 г., и уже в АПК РФ 2002 г. говорится об обязанности доказывания. Именно так названы ст. 53 АПК РФ 1995 г. и ст. 65 АПК РФ 2002 г.

Закон о подоходном налоге также устанавливает возможность получения дивидендов в целях такого права следующим образом: проценты, полученные от кредитов, предоставленных юридическим лицам или постоянным учреждениям в Мексике иностранными резидентами гражданами Мексики или иностранными резидентами, которые связаны с сторона, выплачивающая кредит. Таков случай для процентов, получаемых от займов «спина к спине», даже если они распространяются через финансовое учреждение, проживающее в Мексике или за рубежом.

Мексика заключила договоры об избежании двойного налогообложения со многими странами. Однако нет конкретных внутренних правил, применимых к толкованию и их применению. С точки зрения такого изменения, чтобы налоговые органы эффективно и эффективно выполняли свои функции, важно, чтобы у них была соответствующая информация своевременно, и в связи с предложением об устранении обязанности представлять проверенные налоговые отчеты необходимо чтобы власти заменили эту информацию через запросы, сделанные налогоплательщикам.

Более того, если для всех споров, рассматриваемых в арбитражном суде, установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, то для споров, возникающих из административных отношений, к которым Конституционный Суд РФ отнес налоговые споры, на государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, должностных лиц возложена уже обязанность доказать обстоятельства, послужившие основанием принятия административных актов, совершения действий (бездействия).

В связи с вышеизложенным в Федеральный налоговый кодекс был добавлен раздел, предусматривающий, что налогоплательщики должны представить в налоговые органы информацию, относящуюся к соответствующим операциям, указанным в официальной форме, утвержденной такими органами в течение 30-дневного срока, считающегося с даты проведения операций были введены. Он также предусматривает, что всякий раз, когда налогоплательщики представляют информацию неполным или ошибочным образом, у них будет 30-дневный срок, посчитанный из уведомления налоговых органов об исправлении неверно представленной информации, и если эта информация не будет исправлена, это обязательство должно считаются невыполненными.

И в статье 54 АПК РФ 1995 г., и в ст. 66 АПК РФ 2002 г. в случае неисполнения обязанности представить истребуемое судом доказательство по причинам, признанным судом неуважительными, установлен судебный штраф, который по АПК РФ 2002 г. может быть наложен повторно в случае неисполнения определения суда о наложении судебного штрафа и установления срока, в течение которого должно быть представлено истребуемое доказательство.

Что же представляет собой предмет доказывания?

Налоговые органы создали каталог из 36 операций, содержащихся в различных областях, которые считаются актуальными, в том числе. Исходя из такой поправки, все судебные органы, включая Федеральный административный суд, коллегиальные трибуналы и Верховный суд Мексики, должны выносить свои решения с учетом прав человека налогоплательщиков, особенно тех, которые предусмотрены международными договорами или соглашениями, заключенными Мексикой.

Хотя поправка является важным шагом на пути соблюдения прав человека на всех уровнях, Верховный суд уже издал критерий, в котором он устанавливает, что если статья Конституции противоречит правам человека, предусмотренным в договоре, заключенном Мексика, такое положение должно преобладать, что, с нашей точки зрения, является регрессом в развитии прав человека.

Таким образом, анализ арбитражного процессуального законодательства позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении арбитражных дел и, в частности, дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, бремя доказывания предполагает не просто необходимость, а именно обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу. Это подтверждается также ст. 194, 200,215, включенными в разд. III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений», в которых установлена именно обязанность доказывания по данным категориям дел.

На самом деле налоговые органы иногда не в состоянии реагировать на такие возмещение, или когда они это делают, они просто ограничивают свой ответ на запрос о дополнительных документах, чтобы приступить к таким возмещениям. Кроме того, в последние годы налоговые органы запрашивали у налогоплательщиков документы, которые не связаны или не имеют отношения к соответствующему возврату налога, с тем чтобы отказать в таком возврате.

В этом процессе стороны смогут только аргументировать свои соображения в связи с содержанием налоговой оценки, и никакие формальные или процедурные аргументы не будут разрешены. Его подача будет необязательной для сторон. Одно из преимуществ этого «существенного требования» будет заключаться в том, что налогоплательщики не будут обязаны предлагать гарантию в целях обеспечения оспариваемой налоговой оценки, а ее исследование и разрешение будут переданы специализированным судьям с обширными знаниями в налоговых вопросах, которые должны обладать устными принципами и целеустремленностью.

Для налоговых споров процессуальная обязанность каждой из сторон доказать обстоятельства, на которые она ссылается, наполняется материально-правовым смыслом, поскольку она корреспондирует с соответствующей обязанностью, закрепленной в НК РФ. Так, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу, о чем свидетельствуют нормы права, закрепленные в ст. 52, 54 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате. Следовательно, бремя доказывания при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога возложено на налогоплательщика, располагающего всеми первичными бухгалтерскими документами, позволяющими ему беспрепятственно рассчитать налоговую базу и причитающийся к уплате налог. При неисполнении обязанности по исчислению налоговой базы и налога налоговый орган в силу подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ взыскивает с налогоплательщика недоимки, пени и штрафы.

Таким образом, за несоблюдение обязанности по доказыванию характеристик налоговой базы и размера налога налогоплательщик не только может быть подвержен наложению судебного штрафа, но и будет обязан уплатить недоимки и пени в размере, рассчитанном уже налоговым органом, который может быть отличным от размера, определенного самим налогоплательщиком, а также подвергнут взысканию штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений. Указанный вывод подтверждается также подп. ln. 1 и п. 5 ст. 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, а за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность согласно законодательству Российской Федерации.

Это подтверждается и позицией Конституционного Суда РФ, изложенной им в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа», в соответствии с которой необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком.

Интересна в связи с этим и правовая позиция Налогового суда Канады. Причина, по которой бремя доказательства возлагается на налогоплательщиков, состоит в том, что они являются лицами, которым чаще всего известны факты, имеющие отношение к делу. Эта точка зрения изложена судьей Даффом в деле Anderson Logging Co. v. The King. В отношении расследования фактов истец находится в том же положении, что и любой другой истец. Он обязан показать, что оспариваемое начисление налога не должно было иметь места, т. е. продемонстрировать факты, на основе которых можно либо сделать положительный вывод, что произведенное начисление не отвечает требованиям налогового законодательства, либо убедиться в том, что произведенное начисление слишком сомнительно, чтобы возлагать обязательства на налогоплательщика .

Вместе с тем судебной практикой установлены случаи, когда бремя доказывания размера налоговой базы переходит с налогоплательщика на налоговый орган. Это происходит тогда, когда налогоплательщиком представляются доказательства правомерности исчисления налоговой базы, однако налоговая инспекция настаивает на существовании недоимка! и тогда в силу ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей, возлагается на налоговый орган.

Если же спор касается признания недействительным ненормативного акта, принятого налоговым органом, то вступает в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующий орган.

Указанные положения не отменяют обязанности налогоплательщика по доказыванию обстоятельств, связанных с исчислением налоговой базы, однако при определенных условиях могут служить основанием перехода бремени доказывания с налогоплательщика на налоговый орган. Пример тому – дело Арбитражного суда г. Москвы № А40-35619/02-115-383 .

Открытое акционерное общество «Завод железобетонных изделий-21» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налоговой инспекции по состоянию на 30 октября 2000 г. № 2670 об уплате налога.

Решением от 27 сентября 2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 8 декабря 2004 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, требование налогового органа признано недействительным в полном объеме как оформленное с нарушением действующего законодательства.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России, в которой налоговый орган ссыпался на недоказанность размера недоимка! по налогу на пользователей автомобильных дорог.

ОАО в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационной жалобы инспекции, поскольку налоговый орган не доказал размер недоимки по данному налогу на момент выставления требования.

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссыпку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В нарушение названной нормы права требование № 2670 не содержало сведений о сроках, за которые начислен налог на пользователей автомобильных дорог и пеня.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что выставление требования № 2670 вызвано утратой силы со 2 июня 2000 г. распоряжения премьера правительства Москвы от 25 декабря 1998 г. № 1457-РП о реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет АООТ «Жилсервисстрой» (правопреемник ОАО «ЖБИ-21») в связи с невыполнением этой организацией условий представления отсрочки (рассрочка!) налоговых платежей, предусмотренных постановлением правительства Москвы от 23 июня 1998 г. № 486 «О порядке реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет г. Москвы».

Нельзя признать обоснованным довод инспекции о том, что бремя доказывания размера недоимки по частично погашенной реструктурированной задолженности возложено только на налогоплательщика, поскольку судом установлено, что первичные бухгалтерские документы, относящиеся к периоду реструктуризации, утрачены налогоплательщиком, в том числе и в связи с их изъятием органами налоговой полиции, в то время как в соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.

Вывод судов о том, что налоговым органом не доказан размер недоимки по указанному налогу и пени, подтверждался также судебными актами Арбитражного суда г. Москвы по делам № А40-25765/01-33-273 и № А40-35616/02-108-297, которыми установлены различные суммы недоимки по данному налогу и пени в спорные периоды.

В описанной по данному делу ситуации и налогоплательщик, и суд были лишены возможности доказать размер налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в связи с утратой бухгалтерских документов, в том числе и по вине государственных органов. Суд при этом не мог истребовать утраченные документы. В связи с этим бремя доказывания перешло на налоговый орган, признавший наличие у налогоплательщика недоимки, поскольку в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган имеет возможность определять суммы налогов расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Поскольку налоговым органом не было проявлено должной инициативы по установлению размера недоимка! путем использования данных о других аналогичных налогоплательщиках, бремя доказывания перешло с налогоплательщика и суда на налоговый орган, требование к которому о признании принятого им ненормативного акта недействительным было удовлетворено, так как налоговый орган не доказал обоснованности выставленного им требования об уплате налога.

Таким образом, и на налоговый орган возложена именно обязанность доказывания обстоятельств по делу. Эта обязанность напрямую закреплена не только в ч. 4 ст. 215 АПК РФ, регулирующей судебное разбирательство по делам о взыскании обязательных платежей. Так же как и в случае с налогоплательщиком, обязанность налогового органа по доказыванию имеет материально-правовой характер. В силу подп. 2 п. 1 ст. 32, подп. 9 п. 1 ст. 31 и п. 3 ст. 35 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по результатам которого вправе взыскивать недоимка! и пени, и при этом несут ответственность за неправомерные действия или бездействие.

Почему же законодатель предусмотрел для сторон административного, в данном случае – налогового, спора не только необходимость, но и обязанность доказывания обстоятельств по делу?

Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы является конституционно-правовой обязанностью, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ).

Арбитражным процессуальным кодексом РФ налоговые споры отнесены к делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (разд. III АПК РФ). Как административный или иной властный, основанный на подчинении одной стороны другой, определен характер налоговых отношений в п. 3 ст. 2 ГК РФ.

Именно публично-правовым характером правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом продиктована необходимость законодательно возложить на обе стороны этих правоотношений обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу, возникающему из данных правоотношений.

Действительно, если для стороны в гражданско-правовом отношении отказ от доказывания соответствующих фактов повлечет невыгодные только для нее последствия , то отказ от доказывания стороны в налоговом правоотношении влечет невыгодные общественные последствия в виде непоступления в бюджет налоговых платежей в установленном размере.

А. Барак отмечает, что, даже когда правила доказывания позволяют расширить фактические рамки, они не всегда используются полностью. Фактическая база зависит от сторон, их способностей, их талантов. Есть факты, которые стороны не представляют суду, даже если имеют право это делать. Иногда стороны воздерживаются от представления соответствующей базы для осуществления судейского усмотрения, так как не заинтересованы в решении, которое может явиться его результатом. В состязательном процессе именно стороны определяют масштабы конфликта, именно они представляют доказательственную основу для его разрешения. В результате суду может быть открыт;! лишь частичная картина, которая в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон и общества в целом .

Представляется, что данный вывод верен лишь для дел, вытекающих из гражданских правоотношений, основанных в силу п. 1 ст. 2 ГК РФ на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, поскольку именно в гражданских правоотношениях стороны самостоятельно определяют масштабы конфликта, в отличие от публичных правоотношений, основанных в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ на административном или ином властном подчинении одной стороны другой. Собственно, и А. Барак отмечает, что при описанном им подходе к доказыванию открывающаяся суду картина в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон или общества в целом.

Как указывалось ранее, доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает . В § 2 гл. I подробно разбирался вопрос о распределении бремени доказывания при заявлении налогоплательщиком налоговой льготы по тому или иному налогу, приводился пример из судебно-арбитражной практики, когда суд исходил из процессуальной обязанности каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований, а также из корреспонденции процессуальной обязанности с подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Глава II РАСПРЕДЕЛЕНИЕ БРЕМЕНИ ДОКАЗЫВАНИЯ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ МЕЖДУ СУБЪЕКТАМИ

автора Нагорная Эвелина Николаевна

§ 1. Суд – субъект доказывания по налоговым спорам В § 2 гл. I настоящей работы уже упоминалось Решение от 24 февраля 1994 г. Европейского Суда по правам человека в деле «Бенденун против Франции», в котором Суд признал, что государства – участники Конвенции о защите прав

Из книги Налоговые споры. Оценка доказательств в суде автора Нагорная Эвелина Николаевна

Глава III ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ДОКАЗЫВАНИИ ПО НАЛОГОВЫМ

Из книги Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации автора Мандражицкая Марина Владимировна

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)влечет

Из книги Заработная плата автора Климова М А

Вынесение судами решений по трудовым спорам 60. Работник, уволенный без законного основания или с нарушением установленного порядка увольнения, подлежит восстановлению на прежней работе. При невозможности восстановления его на прежней работе вследствие ликвидации

Из книги Личные налоги: экономия [Всё о минимизации и возврате] автора Смирнова Наталья Юрьевна

Штрафы по налоговым правонарушениям. Как их избежать? Итак, сколько стоит нарушить закон? Приведем несколько примеров: Если вы недоплатили или вообще не заплатили положенный налог, придется заплатить штраф, составляющий 20 % от недоплаченной суммы в случае нечаянной

Из книги Образцы трудовых договоров автора Новиков Евгений Александрович

1.4.8. Ответственность сторон Кроме существенных условий трудовой договор может содержать иные условия, не являющиеся обязательными, но которые работник и работодатель вносят в трудовой договор по взаимной

автора Чипуренко Елена Викторовна

1.2. Совокупность налоговых режимов и условия их применения, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации При определении налоговой нагрузки предприятия должен быть установлен состав налогового поля, то есть те обязательные платежи, уплачиваемые

Из книги Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление автора Чипуренко Елена Викторовна

3.3.2. Исчисление налога на доходы физических лиц предприятием – налоговым агентом В соответствии со ст. 226 НК РФ статус налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц могут приобрести следующие лица:– российские организации;– индивидуальные

Из книги Ошибки работодателя, сложные вопросы применения Трудового кодекса РФ автора Сальникова Людмила Викторовна

20. Оформление увольнения по соглашению сторон Трудовой кодекс РФ предусматривает четыре группы оснований для расторжения трудового договора, к которым относятся:1) инициатива работодателя;2) инициатива работника;3) обстоятельства, независящие от воли ни работника, ни

Из книги Налоговый менеджмент автора Барулин С В

4.1. Организация управления налоговым процессом Организация налогового менеджмента представляет собой совокупность координационных действий и решений субъектов управления, обеспечивающих функционирование налогового процесса и достижение намеченных целей и задач

Из книги Внутренняя сила лидера. Коучинг как метод управления персоналом автора Уитмор Джон

Оценка слабых сторон Коучинг, направленный на выработку определенных качеств у команды или у отдельного человека, дает возможность провести позитивную переоценку слабых сторон и с гораздо большей вероятностью поможет достигнуть успеха, нежели прямая попытка

автора Джестон Джон

Шаг 4. Определение и привлечение заинтересованных сторон Простой шаг – мозговой штурм с целью выяснить, кто заинтересован в проекте (как внутри, так и вне организации). Внешние заинтересованные лица могут быть внутри организации, но вне данного подразделения, либо

Из книги Управление бизнес-процессами. Практическое руководство по успешной реализации проектов автора Джестон Джон

Шаг 4. Сопоставление заинтересованных сторон Собрав информацию, можно сделать следующий шаг – разнести заинтересованных лиц по двум отдельным матрицам, которые покажут тонкие различия между ними и дадут возможность принять решения о подходе к заинтересованным

Из книги Верьте мне – я лгу! автора Холидей Райан

Окруженные со всех сторон Почему блоги постоянно гоняются за новыми сюжетами? Почему они так часто обновляются? Почему посты такие короткие? Если посмотреть на их развитие, то все становится ясно: у блогеров нет выбора.Согласно книге Скотта Розенберга об истории блогинга

Действующим процессуальным законодательством установлено распределение бремени доказывания , под которым понимается возложение на одну из сторон обязанности по сбору, представлению в суд доказательств и осуществлению доказывания. В статье раскрыты вопросы доказывания по налоговым спорам, выделены особенности, типичные ошибки, допускаемые сторонами по налоговому спору, приведены примеры из судебной практики.
Распределение бремени доказывания не исключает возможности стороны, на которую эта обязанность не возложена, представить доказательства в подтверждение своей позиции. В законодательстве нет прямого указания на необходимость распределения обязанности по доказыванию на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, а также на стадии обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). В НК РФ содержатся только общие условия осуществления мероприятий налогового контроля и принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Например, в силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Как свидетельствует анализ судебной практики, суды нередко указывают: налоговые органы не провели те или иные мероприятия, не устранили противоречия между доказательствами и т.д.
При рассмотрении налоговых споров в суде обязанность по доказыванию законности решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) возлагается на налоговые органы (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ст. 1.5 КоАП РФ). Таким образом, если налоговый орган уклонился от исполнения обязанности по сбору доказательств и доказыванию на стадии проведения мероприятий налогового контроля, он заведомо рискует тем, что спор будет разрешен судом не в его пользу.
Возложение на налоговые органы обязанности по доказыванию законности принятых решений, совершения в отношении налогоплательщика действий (бездействия) не означает, что весь процесс доказывания (Процесс доказывания охватывает сбор доказательств, представление их в суд, обоснование того, что доказательства относимы, достоверны и т.д.) возложен на налоговые органы, а налогоплательщик вправе занять пассивную позицию. Анализ действующего законодательства и судебной практики позволяет разграничить вопросы, которые подлежат доказыванию налоговыми органами и налогоплательщиком .

Рассмотрим вопрос распределения обязанности доказывания с позиции:
- презумпций;
- оснований освобождения от доказывания;
- что должен доказать налоговый орган;
- что должен доказать налогоплательщик.

Презумпции

Презумпцию применительно к налоговому спору можно определить как закрепленное нормами НК РФ предположение о признании факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное.
В налоговом праве существуют следующие презумпции:
- презумпция добросовестности налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ, Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О) и иных участников правоотношений в сфере экономики;
- презумпция цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ);
- презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Таким образом, перечисленные выше презумпции закреплены в НК РФ, выработаны судебной практикой и возлагают бремя доказывания обратного на налоговый орган.
Презумпция добросовестности налогоплательщика предполагает, что его действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Презумпция добросовестности налогоплательщика включает следующие предположения:
- презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как разъяснено в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.07.2009 N Ф09-5189/09-С3 по делу N А60-38244/2008-С6 отметил: оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком;
- сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, достоверны (Постановление ФАС Центрального округа от 15.12.2010 по делу N А68-14612/09);
- обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться налоговым органом с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П);
- налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О).
Возлагая на налогоплательщика обязанность по уплате налогов, государство предусмотрело для него ряд гарантий, в частности норму п. 7 ст. 3 НК РФ, называемую еще презумпцией правоты налогоплательщика : все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
На первый взгляд достаточно простая и понятная формулировка данной нормы оказывается сложной в правоприменении, а также при представлении доказательств со стороны налогоплательщика, поскольку фактически на налогоплательщика возлагается обязанность по доказыванию бесспорного наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.
Сложность правоприменения заключается еще и в следующем. Как правило, спор между налогоплательщиком и налоговыми органами возникает в отношении прошедших налоговых периодов двух-трехлетней давности. На тот момент по поводу какой-либо нормы еще не было единой позиции у самого уполномоченного органа в области налогов и сборов, не накопилась единообразная судебная практика. На момент спора позиция налоговых органов и судебная практика чаще всего уже окончательно сформированы, т.е. сомнения, противоречия и неясности устранены.
Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности, установленной п. 6 ст. 108 НК РФ. Однако эти презумпции не тождественны.
Презумпция правоты применяется в случаях, когда речь идет о сомнениях, противоречиях и неясностях актов законодательства о налогах и сборах, а презумпция невиновности - при установлении виновности лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. В последнем случае суд оценивает собранные налоговым органом доказательства субъективной стороны, в т.ч. учитывается презумпция правоты налогоплательщика.
Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, в которых возможны сомнения, противоречия и неясности в этих актах:
- наличие редакционных неточностей, пробелов в НК РФ. В Определении ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-6140/09 по делу N А12-10757/08-С38 указано следующее. Признав, что в НК РФ содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом, судебные инстанции применили нормы п. 7 ст. 3 Кодекса, истолковав все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу общества. В акты законодательства часто вносятся изменения и дополнения. В таких случаях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникают разночтения в понимании содержания налогово-правовых норм;
- противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование. Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства. Так, Определением ВАС РФ от 24.09.2010 N ВАС-12564/10 по делу N А76-42360/2009-33-849/165 поддержаны выводы нижестоящих судов о применении п. 7 ст. 3 НК РФ. Последние сделали вывод: противоречие норм, содержащихся в п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и в п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", толкуется в пользу налогоплательщика. В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. Приоритетом над общими обладают специальные нормы (Определение Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О);
- неопределенность толкования терминов. Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами. На это неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ, указывая, что "формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения" (Постановления Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П). В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Положения ст. 11 НК РФ создают немало оснований для неопределенности в толковании терминов. Дело в том, что многие понятия налогового законодательства по содержанию идентичны или схожи с соответствующими понятиями гражданского, семейного и других отраслей законодательства. Однако в налоговом законодательстве они называются иначе;
- нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения. В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение. Этим нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывается доверие к закону и действиям государства. Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П указывалось: формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ. В то же время некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов, а потому не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве (Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2007 N 48-О-О);
- возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством. Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21.01.2010 N 1-П отметил следующее. Нарушением прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей. На то же указывает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.07.2009 N 5172/09. Налогоплательщику не могут быть созданы препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения. Поэтому если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы примет решение о взыскании с него дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым , это будет означать нарушение прав налогоплательщика;
- наличие неоднозначных либо противоречивых разъяснений ФНС России или Минфина России, а также противоречивая судебная практика (когда различные суды по одному и тому же вопросу принимают противоположные решения).

Например, в Определении ВАС РФ от 10.04.2009 N 3361/09 по делу N А06-2176/08-21 отмечено следующее. Общество учитывало доход, руководствуясь разъяснениями Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241, а инспекция - разъяснениями Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554. При таких обстоятельствах суд сделал вывод: в данном случае имеют место противоречивые разъяснения компетентного органа по вопросу определения момента признания доходов от реализации квартир для целей налогообложения - и применил п. 7 ст. 3, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Конституционный Суд РФ указал: суды общей юрисдикции и арбитражные суды вправе и должны самостоятельно решать, какой именно закон подлежит применению в рассматриваемом деле в случаях противоречия между законами или обнаружения пробелов в правовом регулировании (Постановление Конституционного Суда РФ от 16.06.1998 N 19-П, Определение Конституционного Суда РФ от 01.10.2009 N 1345-О-О). Противоречивая судебная практика уже сама по себе свидетельствует, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом РФ в соответствующем судебном акте она не имела единообразного толкования. Например, делая ссылку на ч. 7 ст. 3 НК РФ, Верховный Суд РФ в Определении от 18.08.2010 N 5-В10-66 отметил: п. 1 ст. 214.1 НК РФ содержит закрытый перечень операций, на которые данная статья распространяет свое действие. Мена ценными бумагами в этот перечень не включена.
Тем не менее наличие противоположных позиций судов, бесспорно, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в актах законодательства. Поэтому ссылка налогоплательщика на различные судебные акты, например в арбитражных судах первой, апелляционной или кассационной инстанций, в обоснование применимости положений п. 7 ст. 3 НК РФ судами не принимается во внимание. Суд, руководствуясь ст. 71 АПК РФ, ст. 67 ГПК РФ, по своему внутреннему убеждению толкует те или иные положения НК РФ (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2011 по делу N А81-2178/2010).
Арбитражный суд может вынести судебный акт не в пользу налогоплательщика. Если впоследствии практика применения правовой нормы будет определена либо изменена в постановлении Пленума ВАС РФ или постановлении Президиума ВАС РФ (причем в пользу налогоплательщика), он в силу ст. ст. 311, 312 АПК РФ, ст. 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17 и с учетом Постановления Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 N 1-П может обратиться в арбитражный суд с заявлением о пересмотре судебного акта по новым или вновь открывшимся обстоятельствам.
Презумпция цены товаров, работ или услуг . Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен. В п. 2 ст. 40 НК РФ содержатся условия, при наличии которых налоговые органы вправе проверять правильность применения цен сторонами сделки. Однако установление одного из таких обстоятельств само по себе не свидетельствует, что цена не соответствует уровню рыночных цен. Кроме того, в этой статье приводится достаточно сложный порядок опровержения налоговыми органами цены, указанной сторонами сделки. В связи с этим судебная практика в основном складывается в пользу налогоплательщиков.
Так, в Определении ВАС РФ от 22.07.2010 N ВАС-9718/10 по делу N А40-52709/09-108-297 сказано: инспекция не доказала наличие достаточных оснований для проведения проверки правильности цен на основании п. 2 ст. 40 НК РФ и обоснованность применения при расчете доначисленных налогов метода последующей реализации. В качестве оснований для применения п. 2 ст. 40 НК РФ инспекция указала: общество получило необоснованную налоговую выгоду в результате занижения цен при сдаче в аренду имущества, а также перечисления денежных средств, полученных в качестве арендной платы, через организации, освобожденные от налогообложения.
Презумпция невиновности заключается в том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ). Так, в Определении ВАС РФ от 25.11.2009 N ВАС-14093/09 по делу N А27-14947/2008-6 указано: суды признали установленным факт недоказанности инспекцией вины общества в совершении налогового правонарушения, что является основанием для отмены решения инспекции в этой части.
Согласно п. 1 ст. 10 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Неосторожность как форма вины бывает двух видов: самонадеянность и небрежность. Однако НК РФ предусматривает только одну форму неосторожности - небрежность; самонадеянность (легкомыслие) в качестве формы неосторожной вины не указана.
Таким образом, вышеуказанные презумпции возлагают на налоговый орган обязанность по опровержению предположений, установленных НК РФ.

Освобождение от доказывания

Освобождение от доказывания - это ситуация, при которой для установления какого-либо юридического факта не требуется доказывать все обстоятельства по возникшему спору, достаточно только доказать наличие нормативно закрепленного обстоятельства. Такие обстоятельства определены в НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ. К ним относятся:
1) обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения .
К таким обстоятельствам, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).
В вышеназванном случае вина лица исключается при наличии стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, которые доказываются ссылками на общеизвестность фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.
Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу N А55-34333/2005-11 сделан вывод: существовало обстоятельство, исключающее вину налогоплательщика, поскольку он представил справку пожарной части, согласно которой в результате короткого замыкания электропроводки сгорели бухгалтерские документы за проверяемый период;
2) обстоятельства дела, признанные судом общеизвестными (ч. 1 ст. 69 АПК РФ, ч. 1 ст. 61 ГПК РФ).
Понятие общеизвестного обстоятельства законодательно не закреплено. Право признать факт общеизвестным предоставлено суду или налоговому органу, рассматривающим дело, и зависит от их усмотрения. Если суд признает обстоятельство общеизвестным, налоговый орган не лишается возможности представлять аргументы, опровергающие общеизвестность фактов, что усложняет установление данного факта. Кроме того, действующее законодательство не содержит перечня считающихся общеизвестными обстоятельств, что создает некоторую сложность в применении вышеназванных положений.
В Обзоре практики применения ФАС Восточно-Сибирского округа статьи 69 АПК РФ при разрешении споров, вытекающих из административных правоотношений, отмечено следующее. Для признания факта общеизвестным требуется, чтобы он был известен широкому кругу лиц, в т.ч. составу судей, рассматривающих дело. Например, тот факт, что в настоящее время для осуществления предпринимательской деятельности необходимы компьютер и телефон, является общеизвестным и в соответствии с п. 1 ст. 69 АПК РФ не нуждается в доказывании (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2006 по делу N А55-14012/05-32).
Еще одним примером общеизвестного (общепризнанного) обстоятельства может служить тот факт, что в сутках 24 часа. В силу ст. 61 ГПК РФ это обстоятельство не нуждается в доказывании (Решение Верховного Суда РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147).
Таким образом, общеизвестность - это обстоятельства, известные широкому кругу лиц. Общеизвестность может следовать из очевидности факта, публикаций в средствах массовой информации и др.
В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. В то же время факт общеизвестности получения налогоплательщиком убытков еще не предопределяет, что они в любом размере будут приняты для целей налогообложения. Размер убытков надо будет доказать, как и наличие причинно-следственной связи между фактом и размером убытков;
3) преюдициальность судебного акта (ч. 2 ст. 69 АПК РФ, ч. 2 ст. 61 ГПК РФ).
Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь. Другими словами, преюдициальность означает отсутствие необходимости стороне по налоговому спору доказывать установленные ранее обстоятельства.
Следовательно, все факты, которые суд счел установленными и изложенные во вступившем в законную силу судебном акте, будут обладать преюдициальностью.
Для целей ГПК РФ под судебным актом понимается любое судебное постановление, которое согласно ч. 1 ст. 13 Кодекса принимает суд (судебный приказ, решение суда, определение суда), а для целей АПК РФ - решение, постановление, определение (ст. 15).
Тождественность дел определяется предметом и основаниями иска, а также составом участвующих в деле сторон (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2010 по делу N А31-2808/2009).
В качестве доказательства преюдиции сторона по налоговому спору должна представить суду надлежащим образом заверенную копию судебного акта. В противном случае суд может не сделать вывод, что этот судебный акт вступил в законную силу (Постановление ФАС Центрального округа от 11.08.2010 по делу N А48-629/2010).
Таким образом, обстоятельства по налоговому спору не должны доказываться вновь и не могут оспариваться при наличии по ним вступившего в законную силу судебного акта.
Рассмотрим, в каких случаях применяются эти положения исходя из следующих правил преюдиции судебных актов:
- преюдиция внутри системы судов общей юрисдикции или арбитражных судов. Спор рассматривается в суде общей юрисдикции, и сторона представляет акт этого суда, или спор рассматривается в арбитражном суде, и сторона представляет судебный акт суда общей юрисдикции. В этой ситуации судебный акт должен быть ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле должны участвовать те же лица.
Арбитражные суды должны учитывать, что преюдициальное значение имеют факты, установленные решениями судов первой инстанции, а также постановлениями апелляционной и надзорной инстанций, которыми приняты решения по существу споров. Факты, установленные по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела с участием тех же лиц. Если в этом деле участвуют и другие лица, для них эти факты не имеют преюдициального значения и устанавливаются на общих основаниях (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 N 13 "О применении АПК РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции").
В Постановлении ФАС Уральского округа от 31.01.2011 N Ф09-11263/10-С4 по делу N А76-9261/2010-42-331 отмечено: преюдициальность имеет объективные и субъективные пределы. Объективные касаются обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу. Субъективные - это наличие одних и тех же лиц, участвующих в деле, или их правопреемников в первоначальном и последующем процессах.
Преюдиция при представлении судебного акта арбитражного суда в суд общей юрисдикции или преюдиция в следующем случае: спор рассматривается в арбитражном суде, а сторона по делу представляет судебный акт суда общей юрисдикции.
Одно из условий принятия судом представленного стороной налогового спора судебного акта - чтобы судебный акт был ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле участвовали те же лица.
В п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19.12.2003 N 23 "О судебном решении" указано следующее. Исходя из смысла ч. 4 ст. 13, ч. 2 и 3 ст. 61, ч. 2 ст. 209 ГПК РФ лица, не участвовавшие в деле, по которому судом общей юрисдикции или арбитражным судом вынесено соответствующее судебное постановление, вправе при рассмотрении другого гражданского дела с их участием оспаривать обстоятельства, установленные этими судебными актами. В указанном случае суд выносит решение на основе исследованных в судебном заседании доказательств. Это как раз и означает, что неучаствующие лица вправе ссылаться на аналогичное решение, но суд все же будет исследовать доказательства, а не принимать его за основу своего решения.
При рассмотрении гражданского дела обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда, не должны доказываться и не могут оспариваться лицами, если они участвовали в деле, которое было разрешено арбитражным судом (Определение Верховного Суда РФ от 19.01.2010 N 58-В09-7).
Следует отличать правовую оценку, произведенную судом, от обстоятельств, имеющих преюдициальное значение для дела. Так, в Постановлении от 03.04.2007 N 13988/06 по делу N А63-6407/2006-С7 Президиум ВАС РФ отметил следующее. Правовая оценка судом общей юрисдикции действий лица, привлеченного к административной ответственности, на которой основан вывод об отсутствии состава административного правонарушения, не может рассматриваться в качестве обстоятельства, имеющего преюдициальное значение для арбитражного суда, рассматривающего дело об оспаривании ненормативного правового акта о назначении наказания по делу об административном правонарушении;
4) обязательность приговора суда по уголовному делу .
Для арбитражного суда вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом (ч. 4 ст. 69 АПК РФ). Таким образом, преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом, привлеченным к уголовной ответственности. Например, в Определении ВАС РФ от 21.12.2010 N ВАС-17197/10 по делу N А06-1229/2010 указано на необоснованность применения налогоплательщиком вычетов по НДС и включения понесенных затрат в состав расходов.
Вступившим в законную силу приговором суда установлено создание ряда обществ (контрагентов) организованной группой с целью обналичивания денежных средств и поддельных чеков и уклонения от уплаты НДС контрагентами. В качестве поставщиков выбирались контрагенты, созданные на подставных лиц без намерения осуществлять законную предпринимательскую деятельность.
Процессуальным законодательством не предусматривается иное и в отношении приговоров, вынесенных на основании признания подсудимым факта совершения инкриминируемого ему деяния. Такой приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности доказывать факты совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 15555/07 по делу N А81-609/2005).
Если судом уголовное дело будет прекращено, преюдиция, предусмотренная ч. 4 ст. 69 АПК РФ, отсутствует.
В соответствии с п. 4 ст. 61 ГПК РФ вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для суда, рассматривающего дело о гражданско-правовых последствиях действий лица, в отношении которого вынесен приговор, по вопросам, имели ли место эти действия и совершены ли они данным лицом.
Таким образом, преюдициальными для гражданского дела являются выводы приговора только по двум вопросам: имели ли место сами действия и совершены ли они данным лицом. Иные факты, содержащиеся в приговоре суда, преюдициального значения не имеют. Другие обстоятельства дела подлежат доказыванию, если они были определены в приговоре суда (Определения Верховного Суда РФ от 17.02.2009 N 2-В08-13, от 14.06.2005 N 6-В05-3);
5) признание (ч. 3 ст. 70 АПК РФ, ч. 2 ст. 68 ГПК РФ).
По общим правилам признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Однако если у суда имеются основания полагать, что признание совершено в целях сокрытия действительных обстоятельств дела или под влиянием обмана, насилия, угрозы, добросовестного заблуждения, он не принимает признание. В этом случае обстоятельства по налоговому спору подлежат доказыванию на общих основаниях.
Поэтому одним из первых вопросов, задаваемых судом ответчику, является следующий: признает ли он исковые требования? Если ответчик дает утвердительный ответ, он должен осознавать последствия этого.
Возможность признания иска налоговым органом маловероятна, но не исключена.
Если в деле участвует представитель, исходя из требований ст. 54, ч. 2 ст. 62 АПК РФ право на признание иска должно быть специально оговорено в доверенности представителя.

Что должен доказать налоговый орган

По общему правилу действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц) должны быть законными, а ненормативные правовые акты (решения) - мотивированными и обоснованными.
К правовым требованиям, раскрывающим принцип законности решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) , следует отнести:
- совершение действий только в точном указании с требованием закона;
- бездействие налогового органа будет являться законным только в случаях, когда совершение действия привело бы к нарушению налоговыми органами (их должностными лицами) предписаний закона либо обязанность по совершению таких действий законом не предусмотрена, а равно бездействие не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
Например, в Определении от 10.09.2009 N ВАС-11628/09 ВАС РФ отметил: на момент обращения налогоплательщика в суд и рассмотрения дела никакие решения по заявлению о возврате суммы излишне уплаченного налога не приняты, налог не возвращен, бездействие налогового органа незаконно.
Определением от 19.03.2009 N ВАС-1856/09, отказывая в пересмотре ранее принятых судебных актов в порядке надзора, ВАС РФ подтвердил следующее. Основания в признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии мер по исключению из лицевого счета налогоплательщика задолженности, отсутствовали. По данному делу было установлено: наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам (по которым налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания) само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Доказательства отказа в выдаче банковского кредита по причине наличия задолженности общество не представило.
Мотивированность решения налогового органа означает, что в нем изложены все фактические и юридические аргументы, подтверждающие содержащиеся в нем выводы.
Решение налогового органа следует признать обоснованным , когда в нем:
- отражены имеющие значение для рассматриваемой ситуации факты, всесторонне и полно выясненные в процессе вынесения этого акта обстоятельства;
- изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, т.к. они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Обоснование решения налогового органа приводится в его мотивировочной части. Так, ВАС РФ в Решении от 21.07.2010 по делу N ВАС-7688/10 указал: устанавливая возможность продления срока выездной налоговой проверки, НК РФ тем самым возлагает на налоговые органы обязанность обосновывать причины этого. Вопрос о достаточности оснований, приведенных в решении о продлении, может являться предметом судебной оценки в рамках спора о признании такого решения недействительным.
В Постановлении от 18.09.2008 по делу N А36-436/2007 ФАС Центрального округа посчитал, что данные налогового органа об отсутствии регистрации в ЕГРЮЛ и ЕГРН поставщиков налогоплательщика подтверждены надлежащими доказательствами (ответ территориального налогового органа по месту учета поставщика).
ФАС Московского округа в Постановлении от 20.08.2011, 24.08.2007 N КА-А41/6484-07 отметил следующее. Публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Данные функции относятся к досудебным стадиям производства и не могут быть выполнены судом. Значит, в основу ненормативного правового акта должен быть положен вывод, логически вытекающий из всех фактов, проверенных, исследованных и установленных в процессе рассмотрения ситуации. В связи с этим обоснованность можно отнести к качественной характеристике решения налогового органа.
Если законом установлены требования к форме, реквизитам и содержанию решения налогового органа, любое их нарушение влияет на законность этого акта. Так, п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности лица, совершившего налоговое правонарушение. Если в таком решении не указаны обстоятельства совершения лицом вменяемого ему налогового правонарушения и не приведены доказательства, подтверждающие их (в т.ч. отсутствуют ссылки на конкретные первичные бухгалтерские документы с указанием их дат, номеров, других реквизитов, а также на конкретные сведения, подтверждающие правомерность доначисления налогов), решение инспекции может быть признано недействительным (Определение ВАС РФ от 01.04.2009 N 3559/09).
Правовыми требованиями, раскрывающими принцип законности решений налоговых органов , являются:
- принятие решения только уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции;
- принятие решения по основаниям, предусмотренным законом;
- выбор установленной формы. Например, в силу п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в привлечении к ответственности. Как отметил ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.07.2010 по делу N А62-8735/2009, при осуществлении налоговым органом своих полномочий по государственному принуждению, связанному с принудительным взысканием с налогоплательщика доначисленных по результатам проверки сумм налогов, форма решения инспекции должна соответствовать его содержанию. Решение инспекции не может быть фактически неверным, но правильным по форме;
- соблюдение процедуры подготовки и принятия решения. В обоснование решения налогового органа должны быть положены доказательства, полученные в соответствии с требованиями НК РФ. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2006 N Ф08-2002/2006-836А указано: из текста решения налоговой инспекции не видно, каким образом установлено правонарушение, каким документом оно зафиксировано, кем проводилась проверка, кто из представителей общества присутствовал при ней. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.08.2010 по делу N А72-16594/2009 отмечено следующее. Сформированные инспекцией приложения к акту - таблицы - содержат лишь цифровую информацию, проверить достоверность которой в ходе судебного разбирательства не представляется возможным в силу отсутствия в них ссылок на первичные документы, на основании которых они составлены. Поэтому такие приложения не могут являться доказательством совершения налогового правонарушения и по содержанию являются только расчетами доначисленных налогов;
- выводы налогового органа о неполной уплате налогов должны быть основаны на объективных и документально подтвержденных данных, бесспорно свидетельствующих о совершенном налогоплательщиком правонарушении (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2009 по делу N А66-7842/2007). Налоговый орган не может строить выводы, сделанные в ходе налоговой проверки, на предположениях и субъективном мнении проверяющего (Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2010 N Ф09-1541/10-С2 по делу N А60-21276/2009-С6). В Постановлении от 14.09.2010 по делу N А54-6441/2009-С8 ФАС Центрального округа сделал вывод: налоговый орган не представил бесспорных доказательств, что лицо, подписавшее документы от имени контрагента налогоплательщика, не имело таких полномочий; об этих обстоятельствах было или должно было быть известно налогоплательщику;
- налогоплательщику должно быть предоставлено право на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении.
Для более подробного раскрытия того, "что должен доказать налоговый орган", проведем анализ процессуального законодательства и судебной практики.
Итак, налоговый орган обязан доказать :
- обстоятельства, послужившие основанием для принятия им оспариваемого акта. Например, в Определении ВАС РФ от 18.04.2008 N 5139/08 по делу N А37-3012/2006-11 отмечено: налогоплательщик подтвердил надлежащее исполнение им налоговых обязательств, тогда как инспекция не доказала наличие оснований для взыскания с него спорной суммы сбора. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2010 по делу N А32-31719/2009-5/597 указано: налоговый орган не доказал недобросовестность общества как участника налоговых правоотношений при совершении сделок. Соответственно, не доказал и наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения;
- соответствие оспариваемых решений и действий (бездействия) налогового органа закону или иному нормативному правовому акту. Например, в Постановлении от 29.10.2010 по делу N А55-38331/2009 ФАС Поволжского округа отметил: налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого решения НК РФ. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.05.2007 N Ф08-3138/2007-1288А указано: начисление пени на задолженность, образовавшуюся у налогоплательщика до проверяемого периода, выходит за рамки налоговой проверки и является неправомерным;
- наличие полномочий у налогового органа (его должностного лица), принявшего оспариваемый акт, решение или совершившего оспариваемые действия (бездействие). Например, в Определении Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П указано: положения ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных НК РФ;
- правильность расчета и размера доначисленных сумм налоговым органом. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2010 по делу N А03-1465/2009 отмечено: из текста решения и пояснений представителя налогового органа не представляется возможным проверить правильность исчисления налога и пени;
- наличие события и факта правонарушения, в т.ч. обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении (см., например, Определение ВАС РФ от 10.03.2011 N ВАС-11185/10 по делу N А73-16543/2009). Так, в Постановлении от 17.11.2008 N Ф09-8316/08-С3 ФАС Уральского округа отмечено следующее. Инспекция не учла, что бездействие налогоплательщиком не допущено, поскольку декларации во исполнение обязанности, установленной ст. 23 НК РФ, были составлены и отправлены своевременно, а ошибка в указании кода инспекции получателя в данном случае не свидетельствует о его бездействии. В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.06.2008 по делу N А64-5830/06-16 указано: основанием для привлечения общества к ответственности, установленной п. 2 ст. 120 НК РФ, послужило представление налоговому органу правильно оформленных документов, но содержащих недостоверную информацию, что не совпадает с объективной стороной вмененного налогоплательщику правонарушения;
- соблюдение инспекцией установленного порядка привлечения правонарушителя к ответственности. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302 указано следующее. Рассмотрение материалов проверки заместителем начальника инспекции, в котором принимали участие представители общества, правового значения не имеет, поскольку по результатам данного рассмотрения никакого решения принято не было. При рассмотрении материалов проверки начальником инспекции, по результатам чего решение принято, участие представителей общества обеспечено не было;
- соблюдение срока давности привлечения к ответственности или начисления пени; соблюдение срока обращения в суд за взысканием сумм налоговой задолженности;
- получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ N 53, Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84); обстоятельства, порождающие сомнения в добросовестности налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2010 N Ф09-5968/10-С3 по делу N А60-60263/2009-С8); отсутствие у налогоплательщика реальной хозяйственной деятельности (Определение ВАС РФ от 10.08.2010 N ВАС-10608/10 по делу N А32-14225/2009-19/293). В свою очередь, налогоплательщик обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданны. Дополнительно следует отметить: обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов не имеется оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах. При этом не должны быть установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009). Если налогоплательщику уже было известно о нарушениях своих контрагентов, хозяйственные операции могут быть поставлены под сомнение (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.2009 по делу N А53-5032/2009). О фиктивности расчетов и отсутствии затрат могут свидетельствовать замкнутая цепочка банковских проводок и возвращения уплаченных сумм налогоплательщику, а также наличие связи между налогоплательщиком и последующими участниками расчетов (Постановление ФАС Центрального округа от 12.08.2009 по делу N А35-3313/07-С2); невыполнение субподрядчиками работ, непринятие налогоплательщиком работ к учету и неотражение их в бухгалтерской отчетности, а также последующее непринятие работ головными заказчиками (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2010 по делу N А56-61478/2009);
- отсутствие у налогоплательщика деловой цели при заключении сделки и направленность его действий исключительно на неправомерное возмещение из бюджета НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 по делу N А33-15887/08);
- представленные налогоплательщиком сведения в налоговый орган о совершенных им хозяйственных операциях являются недостоверными или противоречивыми (Постановления ФАС Уральского округа от 17.01.2011 N Ф09-11329/10-С3 по делу N А60-19016/2010-С8, Московского округа от 25.03.2010 N КА-А40/2593-10 по делу N А40-68006/09-99-416);
- факты злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 03.07.2008 N 8257/08 по делу N А76-8742/2007-43-383). Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14044/10 по делу N А55-35684/2009 указано следующее. С учетом установленных фактических обстоятельств дела обращение налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках и осуществлении возврата излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов на его расчетный счет свидетельствует о направленности действий предприятия не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, взысканных на основании признанного законным в судебном порядке решения налогового органа.
Если налоговый орган не докажет вышеуказанные обстоятельства, принятое им решение, совершенное действие (бездействие) будут признаны судом незаконными.

Что должен доказать налогоплательщик

Возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) не означает, что налогоплательщик, подав жалобу, может занять пассивную позицию. Он должен доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений. Налогоплательщик также не лишен возможности опровергать любые доводы налогового органа и ставить под сомнение законность принятых им решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.
Действующим законодательством установлено, а судебной практикой подтверждено наличие обстоятельств, обязанность доказывания которых возложена исключительно на налогоплательщика . Перечислим основные из них:
- правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07 по делу N А60-20550/06-С8, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-3576/09-С3 по делу N А76-3298/2008-41-106);
- достоверность хозяйственных операций (Постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 11.11.2008 N 9299/08);
- объем понесенного убытка.
Суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер. Обязанность доказать его правомерность и обоснованность возложена на налогоплательщика. При отсутствии документального подтверждения убытка налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий, поэтому обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (Определение ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-9926/10 по делу N А33-12338/2009);
- произведенные затраты. В соответствии с пп. 3 и 5 ч. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан документально подтвердить понесенные им расходы (Определение ВАС РФ от 08.10.2008 N 12450/08 по делу N А27-8440/2007-6), произведение затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Определение ВАС РФ от 16.06.2008 N 7427/08 по делу N А45-1128/07-12/72); факт представления документов в налоговый орган, в т.ч. определенных ст. 165 НК РФ (Определение ВАС РФ от 24.11.2010 N ВАС-15518/10 по делу N А57-924/2010);
- обстоятельства, служащие основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от налогообложения операций, признаваемых объектом налогообложения по ст. 165 НК РФ (Определение ВАС РФ от 13.04.2010 N ВАС-1650/10 по делу N А42-2050/2007);
- для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований согласно правовой позиции, изложенной ВАС РФ в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 01.11.2005 N 9660/05, от 01.11.2005 N 7131/05, от 25.10.2005 N 4553/05. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. Налоговый орган вправе отказать в налоговых вычетах, не подтвержденных надлежащими документами;
- соблюдение срока давности подачи заявления о возврате (зачете) налога (пени, санкции). Например, в Постановление ФАС Центрального округа от 12.08.2010 по делу N А48-1759/2009 указано: банк обратился с заявлением о возврате налога на прибыль из бюджета субъекта РФ в пределах срока исковой давности, предусмотренного ст. 200 ГК РФ.
Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налогового вычета без отражения (указания, заявления) суммы налогового вычета в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обусловливающих применение вычетов по НДС, не заменяет их декларирование. Если налогоплательщик не заявил налоговые вычеты в декларациях, у инспекции отсутствуют правовые основания для их самостоятельного выявления и проверки их обоснованности и документального подтверждения (Определение ВАС РФ от 09.03.2011 N ВАС-23/11 по делу N А09-6331/2009).
Таким образом, на налогоплательщика возложена обязанность документально подтвердить произведенные затраты и правомерно применить льготы, а также отразить это в декларации .