Менее двух лет осталось до того, как обязательным станет новый стандарт по аренде - МСФО (IFRS) 16. На его разработку ушло более 10 лет. Этот стандарт заменит МСФО (IAS) 17 . Его эксперты признали устаревшим и непрозрачным. Главные изменения коснулись разделения аренды на финансовую и операционную. Мы разберемся, какие аспекты старого стандарта критиковала мировая общественность, и почему эти недостатки устранит договор аренды, составленный по МСФО (IFRS) 16.
Для начала разберемся, как делится на подвиды аренда в действующем стандарте. Итак, первая - финансовая аренда согласно МСФО 17 - означает передачу арендатору всех рисков и преимуществ от владения активами. К такому типу аренды предприятие обращается чаще всего, если в будущем планирует выкупить актив. Это такой себе кредитный договор, который не требует поручителя или залога.
Право такой аренды по МСФО 17 имеют компании, чье соглашение лизинга предусматривает хотя бы одну из пяти позиций:
Операционная аренда - это договора, которые не имеют ни одного из признаков, присущих финансовой аренде. Именно с ней эксперты связывали необходимость изменения стандарта МСФО «Аренда».
Большинство сделок классифицировались как операционная аренда. Это позволяло не показывать активы по аренде в отчетах компаний. Учет операционной аренды включает только проводки арендных платежей в отчете о прибыли и убытках, согласно МСФО 17. Из-за этого предприятия занижали стоимость активов в документации. Пришлось устранить эту проблему так, чтобы обязательства операционной аренды в МСФО у арендатора отражались в отчетности.
Требования к учету аренды в МСФО практически идентичны национальным положениям бухучета. Это тот редкий случай, когда между национальным и международным подходом было согласие. В случае договора лизинга, арендатор должен на начало аренды отразить актив в балансе в сумме:
Стоит учесть, что учет арендных операций по МСФО предусматривает равную стоимость объекта аренды и общей суммы платежей арендатора в начале срока аренды. Со временем стоимость актива будет сокращаться, а обязательство уменьшаться с каждой выплатой арендатора. Учет аренды МСФО предусматривает выплаты по двум частям:
Когда речь идет об операционной аренде, здесь заметны отличия аренды по РСБУ и МСФО 17 в отношении признания:
Но этим правилам осталось действовать уже недолго. С 1-го января 2019 года учет аренды будет регулироваться измененным стандартом.
Принятие нового стандарта МСФО 16 «Аренда» аргументировали необходимостью прозрачности отчетной документации по арендным договорам. Сейчас, по действующему стандарту, большинство соглашений имеют признаки операционной аренды. Это позволяет компаниям не отображать средства в своем балансе. Дошло до того, что действие стандарта МСФО (IAS) 17 «Аренда» позволило компаниям скрыть практически 90 процентов обязательств по арендным соглашениям.
Новый МСФО «Аренда» меняет подход к правам арендаторов. Распределение аренды на два вида перестанет существовать. Поэтому в учете компаний будут отражаться все активы по договорам аренды.
Под действие нового МСФО не попадают:
Пока продолжает действовать МСФО IAS 17 «Аренда». Но компании уже сейчас могут использовать и новый стандарт МСФО IFRS 16 «Аренда». Единственное условие - его необходимо применять вместе с стандартом «Выручка».
Тенденция к сближению национальных и международных стандартов подсказывает, что скоро аренда по МСФО и РСБУ будет осуществляться по единому образцу. И все изменения в международных подходах к бухучету будут взяты на вооружение российскими экспертами. В свете этих событий, очевидна необходимость в отечественных специалистах, которые не только знают теорию МСФО, но и применяют эти стандарты на практике. Начать изучение МСФО и научиться трансформировать отчетность, составленную по национальным стандартам можно на онлайн-курсе «МСФО и практика трансформации».
Это вторая статья, посвящённая новому стандарту по аренде IFRS 16. Она содержит два примера для иллюстрации бухгалтерского учета компании-арендатора. Первый пример — учет арендного договора с сервисным компонентом. Второй пример иллюстрирует определение стоимости актива, который капитализируется на момент начала аренды.
Я бы не рекомендовала очень внимательно читать данную статью тем, кто готовится сдавать экзамен Дипифр в 2016 году. МСФО IFRS 16 попадет в программу Дипифр в лучшем случае в июньскую сессию 2017 года. В 2016 году будет экзаменоваться стандарт МСФО IAS 17 Аренда.
Компания Дельта 1 января 2017 года (дата начала применения IFRS 16) арендовала 100 кв. метров склада у компании Омега. Срок аренды составляет 3 года, ежегодный платеж 10,000. Омега предоставляет своим арендатором услугу еженедельной уборки помещения бесплатно. Точно такая же услуга по уборке складских помещений в соседнем здании у конкурирующей фирмы Тета стоит 1,500 долларов ежегодно, а аренда аналогичного помещения без уборки – 9,000 долларов в год. Ставка дисконтирования составляет 10%.
1) Сначала необходимо распределить сумму платежа по договору на два компонента: сервисный и арендный:
Таким образом, на сервисный элемент договора приходится 1,429 долларов, на арендный – 8,571 долларов в год.
Дт Актив (право пользования) Кт Арендное обязательство
Чтобы рассчитать сумму этой проводки, надо продисконтировать арендные платежи по ставке, которая дана в условии – 10%. В реальной жизни определить ставку не так просто. Стандарт говорит, что нужно использовать ставку процента, заложенную в договоре аренды (implicit in the lease), если ее легко рассчитать. Фактически это внутренняя норма доходности договора, т.е. ставка, связывающая справедливую стоимость актива в аренде с учетом прямых издержек и совокупность арендных платежей, включая негарантированную остаточную стоимость актива. Если эту ставку определить сложно, то арендатор может использовать в расчетах ставку, которую будут требовать от него кредиторы при заимствовании денежных средств в той же сумме при том же сроке.
У нас аннуитетный денежный поток — три платежа в конце года, каждый платеж равен 8,571 доллару. При ставке 10% за три года коэффициент дисконтирования аннуитета равен 2,4869 . На экзамене Дипифр этот коэффициент будет дан в условии задачи. В реальной жизни этот коэфициент можно посмотреть в . В таблице по ссылке цифра 2,4869 находится на пересечении столбца 10% и строки 3 года.
Итак, 2,4869 * $8,571 = $21,315. То есть приведенная к сегодняшнему дню стоимость потока из трех платежей в конце года в сумме 8,571 долларов при ставке 10% будет равна 21,315 долларов. Поэтому проводка будет такой:
Дт Актив (право пользования) Кт Арендное обязательство – 21,315
3) В дальнейшем на актив будет начисляться амортизация в сумме 21.135/3 года = 7,105.
4) На арендное обязательство будут начисляться финансовые расходы так, как показано в таблице.
| Входящее сальдо | Проценты по ставке | Выплата | Исходящее сальдо |
| (а) | (б)=(а)*10% | (в) | (г)=(а)+(б)-(в) |
| 21,315 | 2,132 | (8,571) | 14,876 |
| 14,876 | 1,488 | (8,571) | 7,792 |
| 7,792 | 779 | (8,571) | 0 |
5) Суммарные расходы, связанные с арендным договором, будут распределены по годам следующим образом. Из таблицы ниже видно, что в первый год аренды расходы будут несколько выше в сравнении с 10,000, которые были бы, если бы аренда рассматривалась как операционная в соответствии с предыдущим стандартом . Зато в третий год общие расходы согласно IFRS 16 будут немного ниже.
| 1-й год | 2-й год | 3-й год | |
| Амортизация | 7,105 | 7,105 | 7,105 |
| Финансовый расход | 2,132 | 1,488 | 779 |
| Расход по услугам | 1,429 | 1,429 | 1,429 |
| Итого | 10,666 | 10,022 | 9,313 |
Компания Дельта 1 февраля 2017 года арендовала здание у компании Омега. Срок аренды составляет 5 лет, ежегодный платеж 50,000 в начале каждого года аренды. Дельта понесла дополнительные издержки, связанные с заключением договора аренды, в сумме 15,000. Ставка дисконтирования составляет 6%.
Как Дельта должна отразить данный арендный договор в отчетности?
1) На дату начала аренды 1 февраля 2017 года Дельта понесла прямые издержки на сумму 15,000, сделала платеж за аренду в сумме 50,000 и должна сделать следующую проводку:
где Х — это дисконтированная к дате начала аренды стоимость арендных платежей
2) В данном случае первый платеж уже сделан, осталось еще 4 платежа по 50,000. Чтобы рассчитать дисконтированную стоимость обязательства по арендному договору Х, нужно 50,000 умножить на аннуитетный коэффициент 3,4651 . В таблице с коэффициентами (ссылка на статью приведена выше) он располагается на пересечении столбцов 6% и 4 года. Таким образом, приведенная стоимость арендного обязательства равна:
$50,000 * 3,4651 = $173,255
Полная проводка на дату начала аренды будет такой:
3) В дальнейшем на актив будет начисляться амортизация в сумме 238,255/5 лет = 47,651.
4) На арендное обязательство будут начисляться финансовые расходы так, как показано в таблице. Эта таблица отличается от таблицы в примере 1, так как арендный платеж осуществляется в начале года. Платеж за первый год уже учтен в сумме входящего сальдо, остальные вычисления должны быть понятны.
| Дата начала |
Входящее сальдо | Выплата | Подитог | Проценты по ставке | Исходящее сальдо | Дата конца |
| (а) | (б) | (в) | (г)=(в)*6% | (д)=(в)+(г) | ||
| 01.02.17 | 173 255 | 10 395 | 183 650 | 31.01.18 | ||
| 01.02.18 | 183 650 | (50 000) | 133 650 | 8 019 | 141 669 | 31.01.19 |
| 01.02.19 | 141 669 | (50 000) | 91 669 | 5 500 | 97 169 | 31.01.20 |
| 01.02.20 | 97 169 | (50 000) | 47 169 | 2 830 | 50 000 | 31.01.21 |
| 01.02.21 | 50 000 | (50 000) | 0 | 0 | 0 | 31.01.22 |
5) Распределение расходов по годам показано в таблице ниже:
| 1-й год | 2-й год | 3-й год | 4-й год | 5-й год | |
| Амортизация | 47 651 | 47 651 | 47 651 | 47 651 | 47 651 |
| Финансовый расход | 10 395 | 8 019 | 5 500 | 2 830 | 0 |
| Итого | 58 046 | 55 670 | 53 151 | 50 481 | 47 651 |
Здесь более высокие суммарное влияние на отчет о совокупном доходе в первые годы аренды еще более заметно, чем в первом примере.
Эта статья не предназначена для обсуждения всех вопросов, связанных с бухгалтерским учетом аренды в соответствии со стандартом МСФО IFRS 16. Но я надеюсь, что первое знакомство с новым стандартом по аренде состоялось.
МСФО (IFRS) 16 вступает в силу с 1 января 2019 года и заменяет МСФО (IAS) 17 «Аренда». Новый стандарт существенно изменит порядок учета аренды у арендаторов и может значительно повлиять на финансовую отчетность.
Согласно МСФО (IAS), 17 арендаторы отражали в своей финансовой отчетности по МСФО только активы, полученные в финансовую аренду. Новый МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы арендаторы признавали в отчетности практически все арендованные активы. Разберемся, какие договоры следует считать договорами аренды, рассмотрим новую модель учета аренды и другие основные изменения в МСФО 16 Аренда.
МСФО (IFRS) 16 применяют ко всем договорам аренды, кроме:
Также стандарт предлагает воспользоваться исключениями практического характера. В частности, арендатор может не применять требования МСФО (IFRS) 16 в отношении:
Кроме того, любая аренда с возможностью последующего выкупа актива не будет краткосрочной арендой.
Обратите внимание!
Стоимость арендуемого актива нужно определять на основе стоимости нового актива. То есть в расчет не принимают возраст актива на момент предоставления его в аренду. Также вывод о низкой стоимости актива делают на абсолютной основе. Не имеет значения, насколько существенной является аренда для арендатора. Если новый актив является дорогостоящим, его аренда не будет удовлетворять критериям аренды активов с низкой стоимостью. Например, аренду автомобилей нельзя отнести к аренде активов с низкой стоимостью.
Читайте про новый стандарт по аренде в журнале «МСФО на практике»:
Чтобы оценить, как новые правила аренды повлияют на показатели вашей компании, надо знать, какие статьи учета пересмотреть. Покажем на цифрах, какого результата ждать после перехода на новый стандарт по учету аренды.
СФО (IFRS) 16 рассматривает учет модификаций договора аренды. Смотрите, как учесть изменения арендатору и арендодателю.
При заключении договора компания определяет, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.
Согласно МСФО (IFRS) 16, договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.
Обратите внимание!
Период времени может быть определен в договоре как объем использования арендуемого актива. Например, через количество единиц продукции, которые будут произведены с использованием единицы оборудования.
МСФО (IFRS) 16 содержит подробное руководство по определению того, содержит ли договор аренду. Общий алгоритм представлен на схеме 1. Далее рассмотрим ключевые этапы данного руководства.
Схема 1 . Содержит ли договор аренду (кликните, чтобы увеличить)
Обычно арендуемый актив прямо указан в договоре. Например, путем указания идентификационного номера автомобиля, его марки и модели. Однако даже если в договоре прописан конкретный актив, клиент не имеет права использовать его, если у поставщика есть существенное право заменить актив в течение всего периода использования. Право поставщика на замену актива будет существенным, если выполняются оба условия:
a) у поставщика есть практическая возможность заменить активы в течение срока использования. Например, клиент не может препятствовать замене актива, а у поставщика есть свободный доступ к альтернативным активам либо поставщик может поставить их в течение приемлемого периода;
б) поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива (т.е. ожидается, что экономические выгоды, связанные с заменой актива, превысят затраты). Если актив находится в помещении арендатора или вдали от арендодателя, стоимость замены актива может превысить предполагаемую выгоду для арендодателя. Кроме того, право поставщика на замену актива для целей ремонта, технического обслуживания (если актив не работает должным образом) или на модернизацию не означает, что арендодатель имеет существенное право на замену.
Обратите внимание!
В случаях, когда трудно определить, обладает ли поставщик существенными правами на замену, арендатор должен исходить из того, что любое право на замену не является существенным.
Пример
Кофейная компания заключает договор с оператором аэропорта на аренду помещения в аэропорту сроком на три года. В договоре указана только площадь предоставляемого места. При этом место может располагаться в любой из нескольких зон посадки в аэропорту. Оператор имеет право в любое время в течение срока использования изменить расположение арендуемого места. Затраты на замену несущественны для оператора: клиент использует киоск, который можно легко передвинуть. В аэропорту есть много доступных зон, которые соответствуют спецификациям, прописанным в договоре.
В данном случае договор не содержит аренды. Несмотря на то, что площадь места, используемого клиентом, указана в договоре, идентифицированного актива нет. Оператор имеет существенное право заменить место клиента потому что:
а) у него есть практическая возможность это сделать: в аэропорту есть много зон, которые соответствуют спецификациям в договоре.
б) он получит экономическую выгоду от замены помещения. Затраты на замену места минимальны. При этом оператор получает выгоду от замены места за счет более эффективного использования пространства в зонах посадки.
Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования. Например, за счет использования актива напрямую в течение всего периода действия договора или за счет субаренды.
При этом нужно учитывать условия использования актива в рамках сферы действия договора. Например, если договор ограничивает использование транспорта конкретным географическим районом, то компания оценивает экономические выгоды от использования данного транспорта только на этой территории. Если в договоре указано, что автомобиль может использоваться только в определенное время суток, компания оценивает только экономическую выгоду от использования автомобиля в это время суток.
Обратите внимание!
Часто арендные договоры содержат условие о выплате в составе арендных платежей части денежных средств, полученных от использования актива. Например, процент от продаж в результате использования торговых площадей. Подобные условия не означают, что арендатор не получает практически все экономические выгоды от использования актива.
Клиент имеет право определять, как и с какой целью использовать актив, если он может менять способ и цель использования актива в течение всего периода использования. А именно клиент может определять:
Обратите внимание!
Права, которые ограничены только эксплуатацией или техническим обслуживанием актива, не дают возможности изменять способ и цель использования актива.
Характер актива или договорные ограничения могут указывать на то, что решения о способе использования актива принимаются заранее. В таких ситуациях договор содержит аренду, если:
a) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами) в течение всего периода использования актива. При этом поставщик не вправе изменить инструкции по эксплуатации;
б) клиент спроектировал актив (или конкретные аспекты актива) так, что это предопределяет, как и с какой целью актив будет использоваться в течение всего периода использования.
Если договор является или содержит договор аренды, компании необходимо определить срок аренды. Срок аренды начинается с даты начала аренды (т. е. с даты, когда актив становится доступным для использования арендатором) и включает в себя также периоды без арендной платы. Таким образом, срок аренды включает:
1) неотменяемый период аренды. Он определяется договором. Это период, в течение которого арендатор и арендодатель не имеют права расторгнуть договор;
2) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
3) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Условия о возможности продления или расторжения аренды довольно часто встречаются в договорах аренды. При определении срока аренды арендатор должен оценить вероятность того, что он воспользуется такими опционами. В частности, следует учесть такие факторы:
При оценке вероятности реализации опционов следует также учитывать прошлую практику арендатора в отношении аренды аналогичных активов.
Пример
Компания заключила договор аренды здания сроком на шесть лет. Договор предусматривает возможность продления аренды еще на шесть лет. Опцион на продление аренды предоставлен на рыночных условиях. И у компании нет конкретных экономических стимулов для реализации опциона в начале действия договора. На момент начала действия договора срок аренды будет составлять шесть лет.
После начала аренды компания сделала ремонт помещения и оформила витрины в фирменном стиле. Срок полезного использования таких улучшений арендованного имущества оценивается в десять лет. Компания должна определить, имеют ли данные улучшения арендованного здания значительную экономическую ценность в конце первоначального периода аренды. При положительном ответе можно считать, что у компании есть значительный экономический стимул для реализации опциона на продление аренды.
Читайте про учет аренды в журнале «МСФО на практике»:
Новый стандарт по учету аренды вводит правила, которые заставят поменять учетную политику. Например, теперь иначе ведется компонентный учет, а также признается модификация договоров аренды. Главное − верно определить срок аренды актива.
МСФО (IFRS) 16, который заменил действующий стандарт по аренде, изменил учет у арендатора. Теперь он обязан применять единую модель для учета операций по аренде − финансовую. Разберем примеры до проводок и цифр.
На дату начала аренды арендатор признает актив в форме права пользования и обязательство по аренде.
Обязательство по аренде состоит из нескольких компонентов:
1. Приведенная стоимость следующих арендных платежей:
Пример
Арендатор заключил договор аренды актива сроком на пять лет. Арендная плата составляет 1000 рублей в год. Арендатор перечисляет платежи в конце года. Согласно договору каждый год арендная плата пересматривается с учетом уровня инфляции. На дату начала аренды годовой уровень инфляции составляет 5%.
В данном случае обязательство по аренде рассчитывают исходя из приведенной стоимости арендных платежей в 1000 руб. в каждый год из пятилетнего периода.
Обратите внимание!
Переменные арендные платежи, которые зависят от объема продаж или интенсивности использования актива не включают в обязательство по аренде.
2. Приведенная стоимость ожидаемых арендных платежей в конце срока аренды:
а) суммы, ожидаемые к уплате арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости. Некоторые договоры аренды требуют от арендатора гарантировать стоимость актива, возвращаемого арендодателю. Это служит дополнительным стимулом для арендатора проводить регулярное техническое обслуживание. Если гарантированная стоимость будет выше ожидаемой справедливой стоимости актива в конце срока аренды, арендатору придется заплатить разницу арендодателю;
б) цена исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверенность в его исполнении;
в) штрафы за прекращение аренды.
Все перечисленные компоненты обязательства суммируют и дисконтируют по соответствующей ставке. Это ставка, заложенная в договоре аренды (если ее можно легко определить), либо ставка дополнительного заимствования, применимая к арендатору.
Обратите внимание!
Для этих целей нельзя . Дело в том, что она не отражает стоимость, которую компания платит по заимствованиям и включает стоимость акционерного капитала.
Первоначальная стоимость права пользования активом равна стоимости обязательства по аренде плюс следующие корректировки:
1) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
2) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором. Это дополнительные расходы на получение аренды, которые компания бы не понесла, если бы не заключала арендный договор. Например, комиссионные агентам, судебные издержки.
3) затраты на демонтаж и перемещение арендованного актива, восстановление участка, на котором он располагается, или восстановление актива до состояния, которое требуется по условиям аренды. Эти виды обязательств могут возникать на дату начала аренды или в результате использования актива.
После первоначального признания арендатор начисляет проценты по обязательству по аренде и признает их в составе прибыли или убытка, если они не включены в балансовую стоимость актива в соответствии с требованиями другого стандарта. Например, при строительстве основных средств, в которых арендуемые активы являются составной частью строительства.
Обязательство по аренде на каждую отчетную дату рассчитывают по формуле:
Обязательство по аренде = Первоначальная стоимость обязательства по аренде + Проценты за период – Платежи по аренде за период
В отношении права пользования активом есть три потенциальные модели учета:
1. Модель учета по первоначальной стоимости. Согласно этой модели арендатор отражает актив за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
Обратите внимание!
Право пользования активом амортизируют в течение срока аренды. Исключение составляют случаи, когда аренда предусматривает реализацию опциона на покупку или передачу права собственности на актив арендатору к концу срока аренды. В этих ситуациях право пользования активом амортизируют в течение срока полезного использования актива.
2. Модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» – для активов в форме права пользования, удовлетворяющих критериям инвестиционной недвижимости (если арендатор применяет данную модель в отношении инвестиционной недвижимости);
3. Модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Для активов в форме права пользования, удовлетворяющих критериям основного средства (если арендатор применяет данную модель в отношении основных средств).
В результате применения новой модели учета аренды в отчете о финансовом положении арендатор отразит:
В отчет о прибыли или убытке арендатор включает:
В отчете о движении денежных средств арендатор раскроет:
Таким образом, новые требования к представлению операций аренды могут существенно изменить ключевые показатели компаний, . Изменятся также периоды признания расходов в составе прибыли или убытка.
Пример
Компания арендует производственное помещение сроком на 5 лет. Арендный платеж составляет 100 000 руб. в год. 5%. В таблице 1 представлено влияние новых требований МСФО (IFRS) 16 на финансовую отчетность по сравнению с требованиями МСФО (IAS) 17 (в данном случае арендатор классифицировал аренду в качестве операционной).
Таблица 1. Учет аренды по требованиям МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16
|
МСФО (IAS) 17 |
МСФО (IFRS) 16 |
|||||||
|
Амортизация |
Процентные расходы |
Операционные расходы |
Расходы итого |
Амортизация |
Процентные расходы |
Операционные расходы |
Расходы итого |
|
|
1 год |
||||||||
|
2 год |
||||||||
|
3 год |
||||||||
|
4 год |
||||||||
|
5 год |
||||||||
|
Итого |
||||||||
Требования МСФО (IFRS) 16 к учету у арендодателя в большинстве случаев не изменились по сравнению с МСФО (IAS) 17. Аренда, которая предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, является финансовой арендой. Все остальные договоры аренды относят к операционной арендой.
Совет по МСФО признает наличие асимметрии в моделях учета арендаторов и арендодателей в соответствии с МСФО (IFRS) 16. В случае аренды, классифицированной арендодателем как операционная аренда, арендатор признает в своей отчетности этот же актив. То есть один и тот же актив будет показан в отчетности арендатора и арендодателя: у арендодателя будет признан фактический актив, у арендатора - право использования этого актива. Тем не менее, Совет по МСФО решил, что в симметричном подходе к учету у арендаторов и арендодателей нет необходимости.
Новый стандарт IFRS 16, посвященный учету аренды, вступит в силу в следующем году. Рассмотрим основные положения и требования МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
В январе 2016 года был выпущен новый стандарт МСФО (IFRS) 16, посвященный учету аренды, который ввел несколько изменений в старый порядок учета. Наиболее значимые изменения:
Более подробно с изменениями нового стандарта и примерами учета по IFRS 16 .
Рассмотрим основные положения и требования нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Цель стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заключается в определении правил признания и оценки в учете, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды.
Почему был разработан новый стандарт аренды, когда у есть старый действующий стандарт IAS 17?
Основная причина заключается в том, что в соответствии с МСФО (IAS) 17 у арендаторов есть возможность скрывать определенные обязательства, возникающие в результате аренды , и попросту не представлять их в финансовой отчетности.
Речь идет об операционной аренде, особенно о той, которая не подлежит аннулированию.
Согласно новому стандарту арендаторы должны будут показать все договоры аренды в своем отчете о финансовом положении, а не скрывать их в примечаниях к финансовой отчетности.
Договор является арендой или содержит аренду, если он предоставляет право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение (параграф IFRS 16.9).
Это определение аренды намного шире, чем в старом МСФО (IAS) 17, и вы должны оценить все свои договоры на предмет потенциальных элементов аренды.
Вы должны внимательно разобраться со следующими вопросами:
Если ответом на эти вопросы является ДА, то, вероятно, ваш договор содержит договор аренды.
Например, если вы арендуете склад, а арендные платежи включают плату за услуги по уборке, вы должны разделить эти платежи на арендные платежи и платежи за услуги и учитывать эти элементы отдельно.
Однако арендатор может по собственному выбору не разделять эти элементы, а учитывать весь контракт в качестве аренды (этот выбор должен распространяться на весь класс активов).
Важно: арендаторы больше НЕ классифицируют аренду как финансовую и операционную!
Вместо этого арендаторы учитывают все арендные платежи одним и тем же образом.
В начале аренды арендатор учитывает два элемента:
1. Актив в форме права пользования (англ. "right-of-use asset"). При первоначальном учете стоимость актива оценивается в размере арендного обязательства и первоначальных прямых затрат.
Затем она корректируется на размер арендных платежей, произведенных до или на дату получения экономических выгод от аренды и любых оценочных расходов на демонтаж актива и восстановление площадки (см. МСФО (IAS) 37).
2. Обязательство по аренде (англ. "lease liability") . Обязательство по аренде - это фактически все платежи, не выплаченные в дату начала аренды, дисконтированные до приведенной стоимости, с использованием процентной ставки (англ. "interest rate implicit in the lease"), заложенной в договоре аренды (или ставки привлечения дополнительных заемных средств (англ. "incremental borrowing rate" ), если ставка по договору аренды не может быть установлена).
Эти платежи могут включать постоянные платежи, переменные платежи, платежи по гарантированной остаточной стоимости и т. д.
Приведем основные бухгалтерские проводки по учету аренды:
1. Арендатор получает актив по договору аренды:
2. Арендатор оплачивает юридические издержки, связанные с заключением договора аренды:
3. Оценочная ликвидационная стоимость актива, дисконтированная до приведенной стоимости (арендатору необходимо будет удалить актив и восстановить площадку после окончания срока аренды):
После даты начала аренды арендатор должен заботиться обо всех элементах аренды, признанных первоначально:
1. Актив в форме права пользования .
Как правило, арендатор должен оценивать активы с использованием модели первоначальных затрат по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» . В основном это означает амортизацию актива в течение срока аренды:
Тем не менее, арендатор может также применять стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (если арендуемый актив - инвестиционная недвижимость и применяется модель справедливой стоимости) или с использовать модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16 (если актив относится к классу основных средств, учитываемых с применением модели переоценки).
2. Обязательство по аренде.
Арендатору необходимо признать проценты по договору аренды:
Кроме того, арендные платежи уменьшают обязательство по аренде:
В случае изменения срока аренды, арендных платежей, ставки дисконтирования или чего-либо еще, обязательство по аренде должно быть пересчитано с учетом всех изменений.
Возможно, вы найдете описанный выше порядок учета аренды слишком сложным, особенно для «небольшой» операционной аренды.
Но есть хорошие новости:
Вам НЕ нужно учитывать все договоры аренды, как описано выше.
МСФО (IFRS) 16 допускает два исключения (параграфы 5-7):
Таким образом, если вы заключаете договор на аренду ПК или арендуете автомобиль на 4 месяца, то вам не нужно беспокоиться об учете актива или обязательства по аренде.
Вы можете просто учитывать все произведенные арендные платежи непосредственно в составе прибыли или убытка с использованием линейного метода (или другого систематического метода списания).
В учете аренды арендодателями ничего не изменилось, и вы, скорее всего, уже знакомы с тем, как ведется такой учет.
В отличие от арендаторов, арендодатели должны сначала классифицировать аренду, прежде чем они начнут вести учет.
Существует два типа договоров аренды (англ. "lease agreement" ), определенных в МСФО (IFRS) 16:
Бухгалтерский учет продажи с обратной арендой зависит от того, является ли передача актива продажей в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» .
1. Если передача является продажей:
Продавец (арендатор) учитывает актив как часть предыдущей балансовой стоимости этого актива. Прибыль или убыток признается только в отношении прав, переданных арендодателю (IFRS 16, параграф 100).
Покупатель (арендодатель) учитывает покупку актива по действующим стандартам, а саму обратную аренду согласно МСФО (IFRS) 16.
2. Если передача актива НЕ является продажей:
Продавец (арендатор) признает переданный актив и полученные за него денежные средства как финансовое обязательство согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» .
МСФО (IFRS) 16 также предписывает ряд раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности.
Также следует напомнить, что вы должны применять МСФО (IFRS) 16 для периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты .
Вы можете применять МСФО (IFRS) 16 раньше этого срока, если уже применяете IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (это связано с тем, что эти 2 стандарта тесно связаны).
Под бизнесом сегодня все чаще понимают не только операционную деятельность по извлечению прибыли от основной специализации, но сложную совокупность различных процессов, которые направлены на максимально эффективную работу компании. Аренда для многих компаний – это инструмент повышения собственной продуктивности, способ ведения дел, позволяющий использовать доступные ресурсы с наибольшей пользой для бизнеса. Аренда, ранее рассматриваемая как некий промежуточный или, скорее, начальный этап в становлении бизнеса, сегодня стала не вынужденной необходимостью экономической модели, а осознанным выбором предпринимателей по всему миру. Для того чтобы закрепить отвечающие современным реалиям правила отражения операций аренды в отчетности по МСФО и стандартизировать отношения между арендаторами и арендодателями на любых международных рынках, был разработан новый подход к учету аренды, закрепленный в стандарте IFRS 16.
Современные реалии рынков операционной и финансовой аренды, а также подход бизнесменов к использованию таких возможностей, заставил международные экономические круги начать разработку современного стандарта, который поможет расставить все на свои места. Пользователи и составители отчетности на обеих сторонах «баррикады» (арендатор и арендодатель) постоянно сталкиваются с проблемами применимости и сопоставимости данных, которые вызваны несколькими факторами:
Для того чтобы урегулировать весь спектр возникающих вопросов был предложен не просто новый стандарт, а разработан и детально раскрыт принципиально новый подход к рассмотрению аренды как составляющей бизнеса.
Подход, который базируется на максимально полном раскрытии информации об арендной составляющей бизнеса и достоверном признании прав и обязанностей, которые возникают у компаний в процессе такого экономического взаимодействия.
Сделка в области аренды – это достижение сторонами определенного соглашения в области взаимной выгоды. По соглашению возникает право одного из участников такой сделки на использование и получение выгод от актива и его обязанность возвратить определенное вознаграждение за использование актива, с другой стороны (со стороны арендодателя) все выглядит по условиям зеркально, но идентично в отношении возникновения права на возмещение и обязанности. Таким образом, соглашением об аренде определены обоюдные выгоды и обязательства обоих сторон, которые в течение ограниченного срока будут действовать в их сотрудничестве по определенному активу. Каждое подобное соглашение будет индивидуальным и «заточенным» под конкретное бизнес-взаимодействие, что приводит к возможности возникновения различий, которые нежелательны в условиях современного транснационального бизнеса.
Новым стандартом предусмотрено, что под его действие попадут все виды аренды, включая различные комбинации субаренды. Особые виды экономических инструментов, схожих по своей сути с арендой, регулируемые другими стандартами, не попадают под действие IFRS 16. Например, в эту группировку входят договоры использования (аренды) недр и полезных ископаемых/не возобновляемых ресурсов или договоры лицензирования и лицензионных соглашений, для которых существуют специфические правила в области МСФО. Все остальные виды операционной и финансовой аренды будут входить в сферу применения МСФО 16 вне зависимости от внутренних условий таких сделок. Такой подход к стандартизации, по мнению экономического сообщества, позволит добиться идентичности и корректности применения стандарта во всех компаниях использующих МСФО.
Главный вопрос применения стандарта очень простой: относится ли данный договор к аренде? То есть мы говорим о вопросе идентификации договора и отнесения его экономической составляющей на аренду или другой экономический инструмент.
Компания, работающая по международному стандарту финансовой отчетности IFRS 16, должна провести анализ договора и выявить в нем наличие или отсутствие признаков аренды. При этом первоначальная аналитика в момент возникновения договора не исключает последующей оценки всего договора или его компонентов в случае, когда одно или несколько условий соглашения изменились в какую-либо сторону. То есть договор может стать арендным в процессе изменения его первоначальных условий или, наоборот, потерять эту характеристику согласно МСФО 16.
Стоит отметить, что любой договор аренды, помимо указанных ранее ключевых постулатов (возникновения права и обязанности), имеет ряд характеристик, которые могут помочь компании идентифицировать договор в качестве арендного практически безошибочно:
Если при оценке соглашения рабочая группа утверждает все перечисленные пункты, речь идет о договоре, который без сомнения является арендой, если нет – договор не содержит условий для признания аренды. Важно понимать, что стандарт IFRS 16 распространяется на такие вопросы в области экономического взаимодействия, в которых одна из сторон по соглашению получает контроль над чужим (по собственности) активом. Контроль – это главная характеристика аренды, которая очень схожа с понятием непосредственного владения, но отличается от него по своей экономической сути.
Стандартом МСФО 16 допускается, что договора краткосрочной аренды и аренды активов, имеющих низкую самостоятельную стоимость, могут не учитываться, согласно настоящему стандарту. Под короткой арендой в таком случае подразумевается договор сроком действия менее двенадцати календарных месяцев, а под предметами с низкой стоимостью – материальные средства и оборудование, которое продается на свободном рынке потребительских товаров и имеет невысокую стоимость.
Арендатор должен признать актив, когда у него возник контроль актива и появилось обязательство выплаты-возмещения. В этот момент, согласно МСФО 16, целесообразно провести первоначальную оценку для получения объективного экономического прогноза по данному активу. Вместе с этим арендатор должен оценить суммарные расходы во всех совокупных модификациях относительно получения, обслуживания и возврата данного актива, а также суммировать возможные риски от потери актива или его преждевременного выбытия по вине арендатора.
За первичным признанием арендатор производит оценку обязательств по аренде с учетом всех возникающих по соглашению платежей за арендуемый актив и проводит регулярную переоценку потенциала от использования актива и собственных обязательств по аренде:
Одним из ключевых нововведений стандарта «МСФО 16 Аренда» можно назвать серьезное расширение требований относительно раскрытия информации. Такой подход, по мнению многих экономистов, позволит финансовой отчетности дать своим пользователям больше качественной информации относительно эффективности бизнеса рассматриваемого предприятия и продуктивности его сделок. Для реализации данной задачи стандартом МСФО 16 предусмотрено включение в отчетность следующих финансовых условий касательно имеющихся у компании договоров аренды:
Совокупность указанных выше сведений, метрик и аналитического подхода к оценке арендных отношений позволит максимально полно представить себе бизнес арендатора, размер его обязательств и перспективный прогноз его продуктивности от использования актива.
Согласно стандарту МСФО IFRS 16 арендодатель изначально обязан классифицировать аренду в своем управленческом и финансовом учете на операционную или финансовую.
Финансовая аренда в учете арендодателя является по своей сути дебиторской задолженностью в сумме равной инвестициям в объект аренды, но отличается тем, что в этом случае передаются практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив. В связи с тем, что соглашение финансовой аренды полностью отнимает у арендодателя права на все риски и выгоды от владения активом, то выплачиваемая арендная плата признается в учете как сумма возврата цены (стоимости) актива и финансового дохода арендодателя от этого экономического действия.
Операционная аренда признается как доходная статья, которая генерирует положительный cash flow на протяжении всего срока арендного соглашения. Арендодатель должен раскрывать в своей отчетности подкрепленные данными из соглашений прогнозные значения будущих платежей, которые станут доходом компании. Все затраты по активу, включая его ввод и передачу, будут считаться расходами и отражаться в соответствующих разделах отчетности, согласно стандарту МСФО 16. Сами активы, которые сданы в операционную аренду, будут включены в отчет о финансовом положении компании арендодателя. Идентично с требованиями для арендаторов, стандарт IFRS 16 предъявляет больше требований к раскрытию информации и для арендодателей. Ключевой особенностью в вопросах раскрытия сведений арендодателями является необходимость уточнения в примечаниях существенной информации, которая поможет оценить степень влияния операционных сделок по аренде на бизнес компании в части финансового положения, денежных потоков и экономической эффективности.
До первого января 2019-го года у компаний есть время, чтобы подготовиться к переходу на новый стандарт. Вероятно, что изменение стандартом ряда подходов заставит многие компании также изменить определенные внутренние процессы и переформатировать учетную систему для обеспечения наибольшей продуктивности. Требования стандарта, вне зависимости от времени возникновения соглашения, будут ретроспективно распространяться на любые договоры, которые по своим комбинированным или отдельным характеристикам будут признаны как договора аренды. Арендодатели не должны вносить корректировки в данные прошлых периодов и могут начать применение нового стандарта только для договоров, возникающих после даты вступления стандарта в силу.
Арендаторам следует произвести корректировки по всем договорам аренды с признанием суммарного эффекта от первоначального применения стандарта без пересмотра сопоставимых данных.
Аренда в современном мире – это обширный класс экономических возможностей, позволяющий компаниям не только зарабатывать, используя чужое имущество, но и получать доход от своих активов, которые компания сама использовать не в состоянии. Такая диспозиция на современном рынке является главной предпосылкой для разработки и внедрения нового стандарта МСФО IFRS 16, который позволит компаниям по всему миру наиболее эффективно учитывать свои арендные отношения и отражать их результативность в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности.
