Под бизнесом сегодня все чаще понимают не только операционную деятельность по извлечению прибыли от основной специализации, но сложную совокупность различных процессов, которые направлены на максимально эффективную работу компании. Аренда для многих компаний – это инструмент повышения собственной продуктивности, способ ведения дел, позволяющий использовать доступные ресурсы с наибольшей пользой для бизнеса. Аренда, ранее рассматриваемая как некий промежуточный или, скорее, начальный этап в становлении бизнеса, сегодня стала не вынужденной необходимостью экономической модели, а осознанным выбором предпринимателей по всему миру. Для того чтобы закрепить отвечающие современным реалиям правила отражения операций аренды в отчетности по МСФО и стандартизировать отношения между арендаторами и арендодателями на любых международных рынках, был разработан новый подход к учету аренды, закрепленный в стандарте IFRS 16.
Современные реалии рынков операционной и финансовой аренды, а также подход бизнесменов к использованию таких возможностей, заставил международные экономические круги начать разработку современного стандарта, который поможет расставить все на свои места. Пользователи и составители отчетности на обеих сторонах «баррикады» (арендатор и арендодатель) постоянно сталкиваются с проблемами применимости и сопоставимости данных, которые вызваны несколькими факторами:
Для того чтобы урегулировать весь спектр возникающих вопросов был предложен не просто новый стандарт, а разработан и детально раскрыт принципиально новый подход к рассмотрению аренды как составляющей бизнеса.
Подход, который базируется на максимально полном раскрытии информации об арендной составляющей бизнеса и достоверном признании прав и обязанностей, которые возникают у компаний в процессе такого экономического взаимодействия.
Сделка в области аренды – это достижение сторонами определенного соглашения в области взаимной выгоды. По соглашению возникает право одного из участников такой сделки на использование и получение выгод от актива и его обязанность возвратить определенное вознаграждение за использование актива, с другой стороны (со стороны арендодателя) все выглядит по условиям зеркально, но идентично в отношении возникновения права на возмещение и обязанности. Таким образом, соглашением об аренде определены обоюдные выгоды и обязательства обоих сторон, которые в течение ограниченного срока будут действовать в их сотрудничестве по определенному активу. Каждое подобное соглашение будет индивидуальным и «заточенным» под конкретное бизнес-взаимодействие, что приводит к возможности возникновения различий, которые нежелательны в условиях современного транснационального бизнеса.
Новым стандартом предусмотрено, что под его действие попадут все виды аренды, включая различные комбинации субаренды. Особые виды экономических инструментов, схожих по своей сути с арендой, регулируемые другими стандартами, не попадают под действие IFRS 16. Например, в эту группировку входят договоры использования (аренды) недр и полезных ископаемых/не возобновляемых ресурсов или договоры лицензирования и лицензионных соглашений, для которых существуют специфические правила в области МСФО. Все остальные виды операционной и финансовой аренды будут входить в сферу применения МСФО 16 вне зависимости от внутренних условий таких сделок. Такой подход к стандартизации, по мнению экономического сообщества, позволит добиться идентичности и корректности применения стандарта во всех компаниях использующих МСФО.
Главный вопрос применения стандарта очень простой: относится ли данный договор к аренде? То есть мы говорим о вопросе идентификации договора и отнесения его экономической составляющей на аренду или другой экономический инструмент.
Компания, работающая по международному стандарту финансовой отчетности IFRS 16, должна провести анализ договора и выявить в нем наличие или отсутствие признаков аренды. При этом первоначальная аналитика в момент возникновения договора не исключает последующей оценки всего договора или его компонентов в случае, когда одно или несколько условий соглашения изменились в какую-либо сторону. То есть договор может стать арендным в процессе изменения его первоначальных условий или, наоборот, потерять эту характеристику согласно МСФО 16.
Стоит отметить, что любой договор аренды, помимо указанных ранее ключевых постулатов (возникновения права и обязанности), имеет ряд характеристик, которые могут помочь компании идентифицировать договор в качестве арендного практически безошибочно:
Если при оценке соглашения рабочая группа утверждает все перечисленные пункты, речь идет о договоре, который без сомнения является арендой, если нет – договор не содержит условий для признания аренды. Важно понимать, что стандарт IFRS 16 распространяется на такие вопросы в области экономического взаимодействия, в которых одна из сторон по соглашению получает контроль над чужим (по собственности) активом. Контроль – это главная характеристика аренды, которая очень схожа с понятием непосредственного владения, но отличается от него по своей экономической сути.
Стандартом МСФО 16 допускается, что договора краткосрочной аренды и аренды активов, имеющих низкую самостоятельную стоимость, могут не учитываться, согласно настоящему стандарту. Под короткой арендой в таком случае подразумевается договор сроком действия менее двенадцати календарных месяцев, а под предметами с низкой стоимостью – материальные средства и оборудование, которое продается на свободном рынке потребительских товаров и имеет невысокую стоимость.
Арендатор должен признать актив, когда у него возник контроль актива и появилось обязательство выплаты-возмещения. В этот момент, согласно МСФО 16, целесообразно провести первоначальную оценку для получения объективного экономического прогноза по данному активу. Вместе с этим арендатор должен оценить суммарные расходы во всех совокупных модификациях относительно получения, обслуживания и возврата данного актива, а также суммировать возможные риски от потери актива или его преждевременного выбытия по вине арендатора.
За первичным признанием арендатор производит оценку обязательств по аренде с учетом всех возникающих по соглашению платежей за арендуемый актив и проводит регулярную переоценку потенциала от использования актива и собственных обязательств по аренде:
Одним из ключевых нововведений стандарта «МСФО 16 Аренда» можно назвать серьезное расширение требований относительно раскрытия информации. Такой подход, по мнению многих экономистов, позволит финансовой отчетности дать своим пользователям больше качественной информации относительно эффективности бизнеса рассматриваемого предприятия и продуктивности его сделок. Для реализации данной задачи стандартом МСФО 16 предусмотрено включение в отчетность следующих финансовых условий касательно имеющихся у компании договоров аренды:
Совокупность указанных выше сведений, метрик и аналитического подхода к оценке арендных отношений позволит максимально полно представить себе бизнес арендатора, размер его обязательств и перспективный прогноз его продуктивности от использования актива.
Согласно стандарту МСФО IFRS 16 арендодатель изначально обязан классифицировать аренду в своем управленческом и финансовом учете на операционную или финансовую.
Финансовая аренда в учете арендодателя является по своей сути дебиторской задолженностью в сумме равной инвестициям в объект аренды, но отличается тем, что в этом случае передаются практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив. В связи с тем, что соглашение финансовой аренды полностью отнимает у арендодателя права на все риски и выгоды от владения активом, то выплачиваемая арендная плата признается в учете как сумма возврата цены (стоимости) актива и финансового дохода арендодателя от этого экономического действия.
Операционная аренда признается как доходная статья, которая генерирует положительный cash flow на протяжении всего срока арендного соглашения. Арендодатель должен раскрывать в своей отчетности подкрепленные данными из соглашений прогнозные значения будущих платежей, которые станут доходом компании. Все затраты по активу, включая его ввод и передачу, будут считаться расходами и отражаться в соответствующих разделах отчетности, согласно стандарту МСФО 16. Сами активы, которые сданы в операционную аренду, будут включены в отчет о финансовом положении компании арендодателя. Идентично с требованиями для арендаторов, стандарт IFRS 16 предъявляет больше требований к раскрытию информации и для арендодателей. Ключевой особенностью в вопросах раскрытия сведений арендодателями является необходимость уточнения в примечаниях существенной информации, которая поможет оценить степень влияния операционных сделок по аренде на бизнес компании в части финансового положения, денежных потоков и экономической эффективности.
До первого января 2019-го года у компаний есть время, чтобы подготовиться к переходу на новый стандарт. Вероятно, что изменение стандартом ряда подходов заставит многие компании также изменить определенные внутренние процессы и переформатировать учетную систему для обеспечения наибольшей продуктивности. Требования стандарта, вне зависимости от времени возникновения соглашения, будут ретроспективно распространяться на любые договоры, которые по своим комбинированным или отдельным характеристикам будут признаны как договора аренды. Арендодатели не должны вносить корректировки в данные прошлых периодов и могут начать применение нового стандарта только для договоров, возникающих после даты вступления стандарта в силу.
Арендаторам следует произвести корректировки по всем договорам аренды с признанием суммарного эффекта от первоначального применения стандарта без пересмотра сопоставимых данных.
Аренда в современном мире – это обширный класс экономических возможностей, позволяющий компаниям не только зарабатывать, используя чужое имущество, но и получать доход от своих активов, которые компания сама использовать не в состоянии. Такая диспозиция на современном рынке является главной предпосылкой для разработки и внедрения нового стандарта МСФО IFRS 16, который позволит компаниям по всему миру наиболее эффективно учитывать свои арендные отношения и отражать их результативность в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности.
13 января 2016 года вышел новый стандарт по аренде IFRS 16 «Leases». Несомненно, его появление станет революцией в сфере бухгалтерского учета, поскольку коренным образом меняется учет у арендаторов: теперь любая аренда за небольшим исключением приведет к отражению активов и обязательств в отчете о финансовом положении. Появление IFRS 16 очень сильно повлияет на финансовую отчетность огромного количества компаний. Финансовый мир уже изменился, и хотя сейчас это еще незаметно, но со временем все почувствуют масштаб трансформации. Бухгалтера, юристы, финансовые аналитики, налоговики — никто не останется в стороне.
Арендатор, заключая договор аренды, получает в свое пользование актив и несет обязательства по платежам арендодателю. Большинство договоров аренды в настоящее время классифицируются как операционная аренда, и, следовательно, никакие активы и обязательства, связанные с такой арендой, не отражаются на балансах компаний. Информация о них содержится только в пояснительной записке к финансовой отчетности, но реальные цифры по таким договорам пользователи не видят.
Исключение арендных активов и обязательств из баланса дает неполную картину финансовой позиции компаний-арендаторов. Большинство инвесторов и финансовых аналитиков используют информацию в пояснительной записке, чтобы самостоятельно оценить активы и обязательства, связанные с «забалансовой» арендой. Однако такие вынужденные корректировки являются крайне неточными в виду ограниченного характера отчетной информации. В материалах IASB приводится такой факт: многие аналитики сейчас умножают годовой расход по аренде на 8, чтобы оценить, например, общую долговую нагрузку компаний-арендаторов. Теперь с выходом IFRS 16 цифры активов, обязательств, финансовых расходов и операционных результатов компаний с большой долей забалансовой аренды будут более точными, и искусственных корректировок отчетности уже не потребуется.
IASB в своих материалах прямо говорит о недостатке учетной информации и приводит примеры обанкротившихся компаний из сферы ритейла, у которых сумма долговых обязательств, отраженных в отчетности, была на сотни и тысячи процентов меньше, чем общая величина долга с учетом обязательств по операционной аренде (см. таблицу).
| Компания | Недисконтированные арендные обязательства | Долговые обязательства, отраженные в отчетности | Отношение арендных обязательств к отчетному долгу в % |
| Circuit City (US) | $4,537 m | $50 m | 9074% |
| Borders (US) | $2,796 m | $379 m | 738% |
| Woolworths (UK) | £2,432 m | £147 m | 1654% |
| HMV (UK) | £1,016 m | £115 m | 883% |
Во втором столбце таблицы приведены оценки обязательств, связанных с «забалансовой» арендой, которые не были отражены в финансовой отчетности. Если бы эти суммы обязательств были на балансах данных компаний, то, скорее всего, многие пользователи отчетности в свое время приняли бы другие инвестиционные решения. В некоторых зарубежных статьях, появившихся после выхода IFRS 16, приводится оценочная цифра в $2,8 триллиона арендных обязательств (lease commitments), которые отсутствуют на балансах компаний при нынешних требованиях бухгалтерских стандартов по аренде. Сложно представить, что случится, когда эта огромная сумма скрытых долговых обязательств станет видимой, но эффект от этого, несомненно, будет революционным.
Если говорить коротко, то главное изменение заключается в требовании к арендаторам отражать активы и обязательства, связанные с договорами аренды, в отчете о финансовом положении. Арендаторы (lessee) должны использовать единый подход ко всем арендным договорам: для них более не существует. Согласно IFRS 16 любая аренда для арендатора рассматривается как операция финансирования.
Проводка на начало аренды: Дт Актив (право использования) (ROU) Кт Обязательство по аренде
Арендное обязательство рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих арендных платежей по договору. Активом при этом является право пользования арендованным имуществом, это так называемый right-of-use asset (ROU). Его величина на начало аренды равна арендному обязательству (см. выше) плюс первоначальные прямые издержки арендатора. Кроме того, первоначальная величина актива может быть скорректирована на сумму предварительных платежей, выплаченных (lease payments) или полученных (lease incentives) от арендодателя на момент начала аренды, а также на величину обязательства по рекультивации и восстановлению (если таковое имеется).
В дальнейшем активы ROU должны учитываться в соответствии с МСФО IAS 16 «Основные средства», т.е. по ним должна начисляться амортизация (depreciation) в течение срока аренды. К ним также применяется стандарт . Арендное обязательство учитывается аналогично тому, как это делается для обязательства по финансовой аренде в МСФО 17, т.е. по нему начисляется финансовый расход. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках у арендатора будут отражаться расходы по амортизации, финансовые расходы по аренде, а также возможные убытки от обесценения актива ROU.
Для краткосрочных арендных договоров (сроком 12 месяцев или меньше), а также для аренды активов небольшой стоимости ($5,000 или менее, если активы новые) предусмотрено исключение (optional lessee exemption) из общего правила. Такие договора по выбору компании-арендатора могут учитываться как операционная аренда в МСФО 17, т.е. активов и обязательств в ОФП не будет, а в ОПУ будут отражаться расходы по аренде одной суммой.
Здесь уместно будет привести список арендных договоров, к которым IFRS 16 не применяется:
Хорошая новость для арендодателей — учет аренды для них остался таким же, каким он был в стандарте МСФО IAS 17. То есть для них понятие операционной и финансовой аренды осталось в силе. IASB посчитал, что изменение учета для арендодателей потребует значительных затрат, которые не перекроют потенциальные преимущества от такого изменения.
Да, арендодатели отделались легким испугом, ведь бухгалтерский учет для них не поменялся. Но это не означает, что их жизнь не изменилась. Бизнес всегда меняется, когда меняются внешние условия его функционирования. Арендаторы будут пересматривать подходы к ведению бизнеса, вновь заключаемые договора аренды будут включать в себя иные юридические и финансовые условия. Всё это, несомненно, внесет новизну и в жизнь арендодателей. Никто не сможет отсидеться в тихой гавани перед лицом таких кардинальных изменений.
Часто контракты содержат два элемента: арендный и сервисный. Например, аренда машины вместе с услугами по техобслуживанию или аренда здания (части здания) с услугами по охране и уборке помещений. IFRS 16 требует от арендаторов выделять сервисный компонент договора и распределять платеж по договору на оба компонента. Такое распределение должно осуществляться на основе автономных цен (stand-alone prices) за каждый компонент договора, аналогично тому, как это делается в стандарте IFRS 15. Соответственно, арендодатели должны распределять выручку по договору аренды с сервисным компонентом в соответствии с IFRS 15.
В ответ на запросы заинтересованных сторон во время обсуждения стандарта IASB включил в IFRS 16 возможность не выделять сервисный компонент, а учитывать весь договор как аренду. Эта возможность предоставлена для упрощения учета. Арендаторы могут делать это по своему выбору, но только если сервисный элемент составляет незначительную часть договора.
Приведен в следующей статье.
Для арендодателей кроме дополнительных требований к раскрытию информации значительного эффекта на финансовый учет не ожидается.
Для арендаторов с высокой долей операционной аренды финансовая отчетность существенно изменится. Отчет о финансовом положении пополнится новыми активами и обязательствами. И если активы только «украшают» отчетность, то появление значительных сумм обязательств может существенно повлиять на восприятие компаний инвесторами и кредиторами. Суммарное влияние на отчет о совокупном доходе будет незначительным, более вероятно, что общая сумма расходов не изменится, так как вместо расхода по аренде появятся амортизация активов и финансовые расходы. Но распределение этих расходов по годам будет другим — в первые годы аренды расходы будут больше, чем в последующие (см. пример в следующей статье).
Поменяются коэффициенты, которые рассчитываются на основе финансовой отчетности. EBITDA (earnings before interest, tax, depreciation and amortisation) и операционная прибыль, как ожидается, вырастут для компаний-арендаторов с большой долей аренды. Отношение долга к капиталу (debt-to-equity ratio), безусловно, увеличится, а коэффициенты, рассчитываемые от величины активов (например, asset turnover), наоборот, станут меньше.
Отрасли, которые будут сильно затронуты изменениями в результате выхода IFRS 16, приводятся в материалах IASB. В первую очередь это компании, занимающиеся ритейлом, и авиакомпании, а также туристический бизнес, бизнес в сфере транспорта, телекомуникаций, медицины, информационных технологий.
Разработчики стандартов МСФО дают нам всем три года на то, чтобы изучить новые принципы и подготовиться к изменениям в бухгалтерском учете договоров аренды. Стандарт обязателен к применению с 1 января 2019 года, хотя компании могут применять его раньше этой даты при условии, что новый стандарт по выручке IFRS 15 будет применяться вместе с ним.
Чтобы минимизировать влияние IFRS 16 на финансовую отчетность некоторые компании. вероятно, решат пересмотреть определенные положения длоговоров, например, сроки аренды и опции для пролонгации договоров. Кто знает, что придумает бизнес, чтобы обойти или использовать в свою пользу новые правила. Ясно только одно — финансовый мир изменился, и он изменился уже сегодня.
Новый стандарт IFRS 16, посвященный учету аренды, вступит в силу в следующем году. Рассмотрим основные положения и требования МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
В январе 2016 года был выпущен новый стандарт МСФО (IFRS) 16, посвященный учету аренды, который ввел несколько изменений в старый порядок учета. Наиболее значимые изменения:
Более подробно с изменениями нового стандарта и примерами учета по IFRS 16 .
Рассмотрим основные положения и требования нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Цель стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заключается в определении правил признания и оценки в учете, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды.
Почему был разработан новый стандарт аренды, когда у есть старый действующий стандарт IAS 17?
Основная причина заключается в том, что в соответствии с МСФО (IAS) 17 у арендаторов есть возможность скрывать определенные обязательства, возникающие в результате аренды , и попросту не представлять их в финансовой отчетности.
Речь идет об операционной аренде, особенно о той, которая не подлежит аннулированию.
Согласно новому стандарту арендаторы должны будут показать все договоры аренды в своем отчете о финансовом положении, а не скрывать их в примечаниях к финансовой отчетности.
Договор является арендой или содержит аренду, если он предоставляет право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение (параграф IFRS 16.9).
Это определение аренды намного шире, чем в старом МСФО (IAS) 17, и вы должны оценить все свои договоры на предмет потенциальных элементов аренды.
Вы должны внимательно разобраться со следующими вопросами:
Если ответом на эти вопросы является ДА, то, вероятно, ваш договор содержит договор аренды.
Например, если вы арендуете склад, а арендные платежи включают плату за услуги по уборке, вы должны разделить эти платежи на арендные платежи и платежи за услуги и учитывать эти элементы отдельно.
Однако арендатор может по собственному выбору не разделять эти элементы, а учитывать весь контракт в качестве аренды (этот выбор должен распространяться на весь класс активов).
Важно: арендаторы больше НЕ классифицируют аренду как финансовую и операционную!
Вместо этого арендаторы учитывают все арендные платежи одним и тем же образом.
В начале аренды арендатор учитывает два элемента:
1. Актив в форме права пользования (англ. "right-of-use asset"). При первоначальном учете стоимость актива оценивается в размере арендного обязательства и первоначальных прямых затрат.
Затем она корректируется на размер арендных платежей, произведенных до или на дату получения экономических выгод от аренды и любых оценочных расходов на демонтаж актива и восстановление площадки (см. МСФО (IAS) 37).
2. Обязательство по аренде (англ. "lease liability") . Обязательство по аренде - это фактически все платежи, не выплаченные в дату начала аренды, дисконтированные до приведенной стоимости, с использованием процентной ставки (англ. "interest rate implicit in the lease"), заложенной в договоре аренды (или ставки привлечения дополнительных заемных средств (англ. "incremental borrowing rate" ), если ставка по договору аренды не может быть установлена).
Эти платежи могут включать постоянные платежи, переменные платежи, платежи по гарантированной остаточной стоимости и т. д.
Приведем основные бухгалтерские проводки по учету аренды:
1. Арендатор получает актив по договору аренды:
2. Арендатор оплачивает юридические издержки, связанные с заключением договора аренды:
3. Оценочная ликвидационная стоимость актива, дисконтированная до приведенной стоимости (арендатору необходимо будет удалить актив и восстановить площадку после окончания срока аренды):
После даты начала аренды арендатор должен заботиться обо всех элементах аренды, признанных первоначально:
1. Актив в форме права пользования .
Как правило, арендатор должен оценивать активы с использованием модели первоначальных затрат по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» . В основном это означает амортизацию актива в течение срока аренды:
Тем не менее, арендатор может также применять стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (если арендуемый актив - инвестиционная недвижимость и применяется модель справедливой стоимости) или с использовать модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16 (если актив относится к классу основных средств, учитываемых с применением модели переоценки).
2. Обязательство по аренде.
Арендатору необходимо признать проценты по договору аренды:
Кроме того, арендные платежи уменьшают обязательство по аренде:
В случае изменения срока аренды, арендных платежей, ставки дисконтирования или чего-либо еще, обязательство по аренде должно быть пересчитано с учетом всех изменений.
Возможно, вы найдете описанный выше порядок учета аренды слишком сложным, особенно для «небольшой» операционной аренды.
Но есть хорошие новости:
Вам НЕ нужно учитывать все договоры аренды, как описано выше.
МСФО (IFRS) 16 допускает два исключения (параграфы 5-7):
Таким образом, если вы заключаете договор на аренду ПК или арендуете автомобиль на 4 месяца, то вам не нужно беспокоиться об учете актива или обязательства по аренде.
Вы можете просто учитывать все произведенные арендные платежи непосредственно в составе прибыли или убытка с использованием линейного метода (или другого систематического метода списания).
В учете аренды арендодателями ничего не изменилось, и вы, скорее всего, уже знакомы с тем, как ведется такой учет.
В отличие от арендаторов, арендодатели должны сначала классифицировать аренду, прежде чем они начнут вести учет.
Существует два типа договоров аренды (англ. "lease agreement" ), определенных в МСФО (IFRS) 16:
Бухгалтерский учет продажи с обратной арендой зависит от того, является ли передача актива продажей в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» .
1. Если передача является продажей:
Продавец (арендатор) учитывает актив как часть предыдущей балансовой стоимости этого актива. Прибыль или убыток признается только в отношении прав, переданных арендодателю (IFRS 16, параграф 100).
Покупатель (арендодатель) учитывает покупку актива по действующим стандартам, а саму обратную аренду согласно МСФО (IFRS) 16.
2. Если передача актива НЕ является продажей:
Продавец (арендатор) признает переданный актив и полученные за него денежные средства как финансовое обязательство согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» .
МСФО (IFRS) 16 также предписывает ряд раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности.
Также следует напомнить, что вы должны применять МСФО (IFRS) 16 для периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты .
Вы можете применять МСФО (IFRS) 16 раньше этого срока, если уже применяете IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (это связано с тем, что эти 2 стандарта тесно связаны).
В январе 2016 года Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Рассмотрим основные различия МСФО (IAS) 17 "Аренда" и нового стандарта, правила перехода, а также приведем некоторые интересные аспекты учета у компании-арендатора и арендодателя.
История создания МСФО (IFRS) 16 началась в 2005 году, когда Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали проект по усовершенствованию учета аренды, вызванный отзывами пользователей финансовой отчетности о недостатке прозрачности информации об обязательствах по аренде. Оба совета согласились с тем, что заказчик (арендатор) должен признавать активы и обязательства, возникающие в связи с арендой для облегчения сопоставимости финансовой отчетности.
Важно!
Согласно приказу Минфина России от 11.07.2016 N 111н на территории РФ МСФО (IFRS) 16 вступает в силу:
Различия в подходе к учету аренды по МСФО (IAS) 17 не позволяют инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности проводить сравнение компаний, поскольку им приходится оценивать влияние забалансового учета операционной аренды самостоятельно. Для большинства компаний влияние суммы признанных активов и обязательств на финансовые показатели является значительным. В связи с этим были изменены многие требования учета для арендаторов. Требования учета для арендодателей в существенной степени остались без изменений.
МСФО (IFRS) 16 применяют к годовым периодам, которые начинаются 1 января 2019 года или после этой даты. Досрочное применение разрешено в случае, если компания использует в учете МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15).
МСФО (IFRS) 16, в отличие от МСФО (IAS) 17, не позволяет арендатору классифицировать аренду двумя способами - как операционную или как финансовую. Следовательно, наибольшему влиянию будет подвержена финансовая отчетность арендаторов, а это может быть связано с увеличением признанных активов по аренде и финансовых обязательств.
При этом учет аренды по новому стандарту будет похож на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 за некоторыми исключениями, позволяющими арендатору не признавать активы и обязательства на балансе в случаях (пп. 5, B3-B8 МСФО (IFRS) 16):
a) краткосрочной аренды (аренды сроком 12 месяцев или менее с учетом влияния возможности продления срока);
b) аренды малоценных активов (например, персональных компьютеров, телефонов, офисной мебели, но не автомобилей).
Срок аренды определяется как не подлежащий сокращению срок, в течение которого арендатор имеет право использовать актив по договору наряду со сроками, включающими возможность (п. 18 МСФО (IFRS) 16):
a) продления аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что воспользуется такой возможностью;
b) и отказа от аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что он не воспользуется такой возможностью.
Указанные выше исключения не обязывают арендатора их использовать. По желанию он может учитывать данные активы в полном соответствии с МСФО (IFRS) 16, а именно как финансовую аренду.
В МСФО (IAS) 17 не было также требования о выявлении в договоре компонентов аренды для отдельного учета аренды базового актива и прочих услуг по договору (пп. 9, 12, 15 МСФО (IFRS) 16).
Потенциальное влияние при переходе на новый стандарт. Для компаний с существенной арендой применение МСФО (IFRS) 16, скорее всего, окажет существенное влияние на финансовые показатели и коэффициенты. Для аренды, ранее классифицированной как операционная, ожидаются:
a) рост активов, что окажет влияние на их оборачиваемость;
b) рост финансовых обязательств, что окажет влияние на показатель соотношения собственного и заемного капитала;
c) изменение операционной прибыли, что окажет влияние на финансовые показатели, например EBITDA.
Для аренды, ранее классифицированной как финансовая, изменения не будут существенными. Вся аренда будет учитываться одним способом, похожим на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17. На балансе будет признаваться обязательство (в сумме приведенной стоимости обязательства по выплате будущих арендных платежей) и актив (в сумме обязательства по аренде и некоторых других расходов). При этом актив будет представлен либо в отчете о финансовом положении, либо отдельно в составе активов с правом на использование, либо в составе основных средств.
Определение отношений аренды на дату первоначального применения нового стандарта для действующих договоров. В качестве упрощения практического характера (п. C3 МСФО (IFRS) 16) для действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров компания не обязана повторно анализировать, являются ли они в целом или их отдельные компоненты договором аренды на эту дату. Вместо этого разрешается:
Если компания выбирает это упрощение (п. C4 МСФО (IFRS) 16), то она должна раскрыть данный факт в финансовой отчетности и применить упрощение в отношении всех своих действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров.
Сравнительные данные при переходе. Переход на МСФО (IFRS) 16 предусматривает применение ретроспективного учета, который имеет два альтернативных метода. Выбрав один из методов, компания должна будет применять его последовательно (пп. С5-6 МСФО (IFRS) 16) ко всем (новым и действующим, если окончание срока аренды наступит после даты первого применения) договорам аренды, по которым она является арендатором. Приведем эти методы в таблице 1.
Таблица 1. Последствия применения разных подходов к ретроспективному учету при переходе на МСФО (IFRS) 16
Компания должна применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров аренды, в том числе договоров аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды. При этом новый стандарт не применяют (п. 3 МСФО (IFRS) 16):
В МСФО (IFRS) 16 появился новый термин - "часть договора". А это значит, что теперь нужно будет выявлять наличие отношения аренды не только по договору в целом, но и по его части.
Термин "актив" расширен до "идентифицируемого актива". Это подразумевает, что данный актив должен быть прямо указан в договоре (п. B13 МСФО (IFRS) 16) или идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда он становится доступным для использования.
Коренное отличие определений аренды заключается в том, что по МСФО (IFRS) 16 у арендатора должно быть право контролировать использование актива, а по МСФО (IAS) 17 - лишь право на его использование (см. схему выше). При этом в старом стандарте вместо понятия контроля рассматривается множество других критериев, например наличие рисков, связанных с владением активом, величина срока аренды или компенсации (кроме исключений) и многие другие (см. список из восьми критериев).
Восемь критериев для признания финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 (достаточно одного).
Отличие определений аренды
Компания проводит повторную оценку того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий данного договора (п. 11 МСФО (IFRS) 16).
Если договор таковым является, следует учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера (пп. 12, 15 МСФО (IFRS) 16).
В МСФО (IFRS) 16 есть алгоритм-схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды (п. B31 МСФО (IFRS) 16).
Что нужно выявить, приведем в таблице 2.
Таблица 2. Критерии выявления отношений аренды в договоре
Для выявления наличия контроля сложнее всего выявить наличие права определять способ использования.
Арендатор имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий (п. B24 МСФО (IFRS) 16):
В приложении к МСФО (IFRS) 16 "Примеры" содержатся различные примеры по идентификации отношений аренды по указанным выше критериям для следующих отраслей:
Идентификация отношений аренды при аренде корабля
Вариант А (см. таблицу 3)
Таблица 3. Выявление отношений аренды при варианте А
Заказчик заключил договор с владельцем корабля (исполнитель) на транспортировку груза на корабле из Роттердама до Сиднея. Корабль конкретно указан в договоре и у исполнителя нет права на его замену. Груз будет занимать существенную площадь корабля. В условиях договора сказано, что груз должен быть доставлен на корабле и указаны даты погрузки и доставки.
Вывод: данный договор не содержит отношений аренды.
Вариант B (см. таблицу 4)
Таблица 4. Выявление отношений аренды при варианте B
Заказчик заключил договор с исполнителем на использование конкретного корабля на пять лет. Корабль конкретно указан в договоре, и у исполнителя нет права на замену корабля. Заказчик сам решает, какой груз перевозить, а также определяет даты и направления транспортировки в течение пяти лет. Ограничения указаны в договоре, и они касаются того, что корабль не должен заходить в воды, подверженные высокому риску гибели корабля с экипажем или груза, и заказчик не имеет права перевозить опасные грузы.
Исполнитель осуществляет эксплуатацию корабля и несет ответственность за безопасность груза на корабле. Заказчик не имеет права нанять другую команду для управления кораблем в течение срока действия договора.
Вывод: данный договор содержит отношения аренды.
Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам отличается. Сравним такой учет по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17 для финансовой аренды (см. таблицу 5).
Таблица 5. Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам
Первоначальная стоимость актива по договору. Первоначальная стоимость актива в форме права пользования состоит (п. 24 МСФО (IFRS) 16):
Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.
Обязательство по аренде. Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости арендных платежей (за право пользования активом в течение срока аренды), которые еще не осуществлены на дату начала аренды (пп. 26, 27 МСФО (IFRS) 16). Эта часть арендных платежей дисконтируется с применением ставки процента, заложенной в договоре аренды (п. 26 МСФО (IFRS) 16), если существует практическая возможность определения такой ставки. Если же ее невозможно легко определить, то арендатор должен использовать ставку привлечения (арендатором) дополнительных заемных средств. Различие с МСФО (IAS) 17 заключается в том, что в нем арендные платежи названы как минимальные, а в МСФО (IFRS) 16 такое понятие исключено.
Платежи по МСФО (IFRS) 16 могут быть следующие (п. 27 МСФО (IFRS) 16):
МСФО (IFRS) 16 предусматривает три модели оценки активов (в отличие от МСФО (IAS) 17, где только амортизируемая стоимость). В МСФО (IAS) 17 ссылки на стандарты, по которым следует учитывать амортизацию, указаны прямо: МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) и МСФО (IAS) 38 (п. 27 МСФО (IAS) 17). В МСФО (IFRS) 16 стандарты учета для активов, поставленных на баланс, не указаны, за исключением активов в форме права собственности (при их амортизации арендатор должен применять требования в отношении амортизации МСФО (IAS) 16 (п. 31 МСФО (IFRS) 16)).
Тем не менее по МСФО (IFRS) 16 (пп. 3(e), 4 МСФО (IFRS) 16) арендатор вправе, но не обязан применять этот стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов (кроме прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права).
Согласно новому стандарту после даты начала аренды арендатор оценивает актив с правом использования путем применения одной из трех моделей (см. таблицу 6).
Таблица 6. Оценка актива после признания по новому стандарту
В отличие от МСФО (IAS) 17 по МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива (п. 30 МСФО (IFRS) 16) должна корректироваться на сумму переоценки обязательства по аренде, а именно на сумму переоценки балансовой стоимости для отражения переоценки (пересмотра) или модификации условий договоров аренды (п. 36(c) МСФО (IFRS) 16).
После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом (п. 36 МСФО (IFRS) 16):
Арендатор должен либо представить в отчете о финансовом положении, либо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию (пп. 47-48 МСФО (IFRS) 16):
В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования (п. 49 МСФО (IFRS) 16). Процентный расход по обязательству по аренде является компонентом затрат по финансированию, которые должны представляться отдельно в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (п. 82b МСФО (IAS) 1).
В отчете о движении денежных средств нужно классифицировать (п. 50 МСФО (IFRS) 16):
МСФО (IFRS) 16 в существенной степени повторяет правила учета аренды арендодателем из МСФО (IAS) 17. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды (п. 61 МСФО (IFRS) 16). Аренда классифицируется как финансовая, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (п. 62 МСФО (IFRS) 16).
Если компания-арендатор (продавец) передает актив другой компании-арендодателю (покупателю) и арендует актив у последнего, то обе стороны должны учитывать договор передачи и аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (п. 98 МСФО (IFRS) 16).
Для того чтобы определить, является ли передача актива его продажей, нужно применять МСФО (IFRS) 15 (п. 99 МСФО (IFRS) 16).
Зависимость последующего учета операции обратной аренды от факта сделки продажи актива
Рассмотрим пример учета обратной аренды.
Продажа и возобновление аренды (обратная аренда) актива
Компания-"продавец" (арендатор) продает здание другой компании-"покупателю" (арендодателю) за денежное вознаграждение в размере 2 000 000 руб. Одновременно с продажей "продавец" (арендатор) заключает договор с "покупателем"-арендодателем на право использования здания в течение 18 лет с ежегодной выплатой вознаграждения в размере 120 000 руб. на конец года.
Условия операции такие, что передача здания "продавцом"-арендатором удовлетворяет требованиям по определению обязательств по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Соответственно, "продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны учитывать операцию как продажу и обратную аренду (пример не учитывает других прямых затрат).
"Продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны скорректировать оценку вознаграждения при продаже в связи с несовпадением цены сделки и справедливой стоимости.
Сумма превышения цены сделки продажи над справедливой стоимостью составила:
2 000 000 - 1 800 000 = 200 000 руб.
Эта разница признается как дополнительное финансирование, предоставленное "покупателем"- арендодателем "продавцу"-арендатору.
Ставка процента, заложенная в договоре аренды составляет 4,5% в год (легко определяется "продавцом"-арендатором). Приведенная стоимость всех платежей (18 платежей в сумме 120 000 руб., дисконтированная по ставке 4,5% в год) составляет 1 459 200 руб. (рассчитана по формуле чистой приведенной стоимости (далее - ЧПС), предусмотренной в Excel).
Из этой суммы 200 000 руб. относится к дополнительному финансированию, а остальное - к арендным платежам (см. таблицу 7).
Таблица 7. Расчет исходных сумм для учета операции обратной аренды
"Продавец"-арендатор не может признать в финансовой отчетности всю прибыль от продажи актива, а только ее часть, связанную с переданным "покупателю"-арендодателю правом на использование актива (см. таблицу 8).
Таблица 8. Расчет прибыли, приходящейся на долю "продавца"
Отражение операции обратной аренды в учете "продавца" и "покупателя" (проводки)
Учет у "продавца"-арендатора на дату начала аренды:
ДЕБЕТ "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
КРЕДИТ "Здание" - 1 000 000 руб.
ДЕБЕТ "Актив с правом на использование" - 699 556 руб.
КРЕДИТ "Финансовое обязательство" - 1 459 200 руб.
КРЕДИТ "Прибыль от переданного права на использование актива" - 240 355 руб.
Учет у "покупателя"-арендатора на дату начала аренды ("покупатель"-арендодатель классифицирует аренду здания как операционную):
ДЕБЕТ "Здание" - 1 800 000 руб.
КРЕДИТ "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
ДЕБЕТ "Финансовый актив" - 200 000 руб. (18 платежей в сумме 16 447 руб., дисконтированных по ставке 4,5%) - 200 000 руб.
После даты начала аренды "покупатель"-арендодатель учитывает аренду в размере 103 553 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, составляющих 120 000 руб., как арендные платежи.
Таблица 9. Расчет сумм для ежегодного последующего учета платежей по операции обратной аренды у "покупателя" с обобщением итоговых сумм, которые должны отразиться в учете за весь срок аренды
Остаток в сумме 16 447 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, получаемый от "продавца"-арендатора - как платежи, полученные для расчета за финансовый актив, в сумме 200 000 руб. и процентный доход по нему.
Сумма ежегодного платежа в размере 120 000 руб. распределяется на 16 447 руб. и 103 553 руб. в пропорции (финансирование и арендные платежи).
МСФО (IFRS) 16 требует расширенного раскрытия информации в финансовой отчетности как арендатором, так и арендодателем. В сочетании с суммами, представленными в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, цель этого раскрытия - обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Помимо прочего, арендатор будет раскрывать больше информации о своей арендной деятельности, а арендодатель - об операционной аренде и о рисках остаточной стоимости.
Объем информации для раскрытия должен быть тщательно взвешен арендодателем и арендатором. Так, например, состав информации об арендной деятельности арендатор устанавливает самостоятельно, ориентируясь на ее достаточность и уместность для проведения финансового анализа пользователями финансовой отчетности. В основном это информация о характере арендной деятельности арендатора, а также о любых необычных условиях договора аренды.
Менее двух лет осталось до того, как обязательным станет новый стандарт по аренде - МСФО (IFRS) 16. На его разработку ушло более 10 лет. Этот стандарт заменит МСФО (IAS) 17 . Его эксперты признали устаревшим и непрозрачным. Главные изменения коснулись разделения аренды на финансовую и операционную. Мы разберемся, какие аспекты старого стандарта критиковала мировая общественность, и почему эти недостатки устранит договор аренды, составленный по МСФО (IFRS) 16.
Для начала разберемся, как делится на подвиды аренда в действующем стандарте. Итак, первая - финансовая аренда согласно МСФО 17 - означает передачу арендатору всех рисков и преимуществ от владения активами. К такому типу аренды предприятие обращается чаще всего, если в будущем планирует выкупить актив. Это такой себе кредитный договор, который не требует поручителя или залога.
Право такой аренды по МСФО 17 имеют компании, чье соглашение лизинга предусматривает хотя бы одну из пяти позиций:
Операционная аренда - это договора, которые не имеют ни одного из признаков, присущих финансовой аренде. Именно с ней эксперты связывали необходимость изменения стандарта МСФО «Аренда».
Большинство сделок классифицировались как операционная аренда. Это позволяло не показывать активы по аренде в отчетах компаний. Учет операционной аренды включает только проводки арендных платежей в отчете о прибыли и убытках, согласно МСФО 17. Из-за этого предприятия занижали стоимость активов в документации. Пришлось устранить эту проблему так, чтобы обязательства операционной аренды в МСФО у арендатора отражались в отчетности.
Требования к учету аренды в МСФО практически идентичны национальным положениям бухучета. Это тот редкий случай, когда между национальным и международным подходом было согласие. В случае договора лизинга, арендатор должен на начало аренды отразить актив в балансе в сумме:
Стоит учесть, что учет арендных операций по МСФО предусматривает равную стоимость объекта аренды и общей суммы платежей арендатора в начале срока аренды. Со временем стоимость актива будет сокращаться, а обязательство уменьшаться с каждой выплатой арендатора. Учет аренды МСФО предусматривает выплаты по двум частям:
Когда речь идет об операционной аренде, здесь заметны отличия аренды по РСБУ и МСФО 17 в отношении признания:
Но этим правилам осталось действовать уже недолго. С 1-го января 2019 года учет аренды будет регулироваться измененным стандартом.
Принятие нового стандарта МСФО 16 «Аренда» аргументировали необходимостью прозрачности отчетной документации по арендным договорам. Сейчас, по действующему стандарту, большинство соглашений имеют признаки операционной аренды. Это позволяет компаниям не отображать средства в своем балансе. Дошло до того, что действие стандарта МСФО (IAS) 17 «Аренда» позволило компаниям скрыть практически 90 процентов обязательств по арендным соглашениям.
Новый МСФО «Аренда» меняет подход к правам арендаторов. Распределение аренды на два вида перестанет существовать. Поэтому в учете компаний будут отражаться все активы по договорам аренды.
Под действие нового МСФО не попадают:
Пока продолжает действовать МСФО IAS 17 «Аренда». Но компании уже сейчас могут использовать и новый стандарт МСФО IFRS 16 «Аренда». Единственное условие - его необходимо применять вместе с стандартом «Выручка».
Тенденция к сближению национальных и международных стандартов подсказывает, что скоро аренда по МСФО и РСБУ будет осуществляться по единому образцу. И все изменения в международных подходах к бухучету будут взяты на вооружение российскими экспертами. В свете этих событий, очевидна необходимость в отечественных специалистах, которые не только знают теорию МСФО, но и применяют эти стандарты на практике. Начать изучение МСФО и научиться трансформировать отчетность, составленную по национальным стандартам можно на онлайн-курсе «МСФО и практика трансформации».
